I SA/Kr 1141/97

1. W myśl art. 105 par. 1 Kpa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji państwowej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Użycie przez ustawodawcę słowa "wydaje" a nie "może wydać" oznacza, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jest obligatoryjne, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny. Tym bardziej należy więc tak postąpić, gdy postępowanie od samego początku było bezprzedmiotowe. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż odsetki za zwłokę zostały uiszczone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. 2. W postępowaniu o umorzenie odsetek za zwłokę nie może być kwestionowana zasadność tych odsetek, czy też ich wysokość, gdyż są to różne sprawy. Jeżeli podatnik nie uiści odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, to organ podatkowy ustala ich wysokość w decyzji wydanej w trybie art. 5 ust. 3 tejże ustawy. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma zatem charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. 3. Źródłem powstania obowiązku uiszczania odsetek jest art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Powstanie tego obowiązku nie jest uzależnione od tego, z czyjej winy te odsetki powstały. Jeżeli odsetki powstały z winy organu podatkowego, to przypadek ten może zostać uznany za społecznie lub gospodarczo uzasadniony w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w przypadku takiego uznania odsetki te mogą zostać umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 105 par. 1 Kpa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji państwowej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Użycie przez ustawodawcę słowa "wydaje" a nie "może wydać" oznacza, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jest obligatoryjne, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny. Tym bardziej należy więc tak postąpić, gdy postępowanie od samego początku było bezprzedmiotowe. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż odsetki za zwłokę zostały uiszczone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. W wyroku z dnia 19 stycznia 1984 r. SA/Kr 1030/83 /B. Brzeziński i J. Jezierski - Przegląd orzecznictwa NSA i SN w sprawach podatkowych za lata 1981-85, cz. I. Finanse 1987 r., nr 11-12, str. 75/ NSA wyjaśnił, że organ podatkowy może w oparciu o art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia, gdy zaległość ta istnieje w chwili podjęcia decyzji. Jeżeli zaległość ta już nie istnieje, winien na podstawie art. 105 par. 1 Kpa umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Stanowisko to uległo o tyle modyfikacji, że ten sam Sąd w wyroku z dnia 16 października 1990 r. SA/Kr 875/90 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 2 poz. 33/ przyjął, że nie można żądać na podstawie tego przepisu /art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ umorzenia zaległości, która zgodnie z art. 26 ustawy wyżej cytowanej wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. W tym ostatnim wyroku NSA miał na względzie, iż przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę skutkowałoby wbrew woli podatnika umorzeniem postępowania. Stanowisko takie byłoby trudne do zaakceptowania. Czyniłoby bowiem art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepisem "martwym". Zmodyfikowane stanowisko ma zastosowanie do odsetek za zwłokę. Między nimi a zaległością podatkową istnieje bowiem ścisła zależność, która przejawia się w tym, że odsetki dzielą los zaległości. W myśl bowiem art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie wygasa przez zapłatę, przedawnienie lub umorzenie. Jeżeli więc odsetki za zwłokę zostaną uiszczone, to zobowiązanie z tego tytułu wygasa. Nadto bez zapłaty odsetek nie można uiścić zaległości, której te odsetki dotyczą. Podstawę prawną stanowi tu powoływany art. 27 zd. ostatnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W postępowaniu o umorzenie odsetek za zwłokę nie może być kwestionowana zasadność tych odsetek, czy też ich wysokość, gdyż są to różne sprawy. Jak to również wyjaśnił NSA /zob. wyrok z dnia 16 grudnia 1987 r. SA/Kr 1124/87 - POP 1992 nr 2 poz. 7/ jeżeli podatnik nie uiści odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to organ podatkowy ustala ich wysokość w decyzji wydanej w trybie art. 5 ust. 3 tejże ustawy". Sąd w niniejszym składzie również podziela powyższe stanowisko, w tym że decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu powinna określać, a nie ustalać wysokość odsetek za zwłokę, gdyż odsetki te powstają ex lege. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma zatem charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Źródłem powstania obowiązku uiszczania odsetek jest art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, że od zaległości podatkowej pobiera się odsetki. Powstanie tego obowiązku nie jest więc uzależnione od tego, z czyjej winy te odsetki powstały. Jeżeli odsetki powstały z winy organu podatkowego, to przypadek ten może zostać uznany za społecznie lub gospodarczo uzasadniony w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w przypadku takiego uznania odsetki te mogą zostać umorzone. Przepis ten spełnia analogiczną funkcję, jak art. 5 Kc w stosunku do zobowiązań cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł, jak w sentencji.