I SA/Wr 659/96

1. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego /art. 80 Kpa w związku z art. 77 par. 1 Kpa/. Jeżeli zatem strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. 2. Mając na uwadze postanowienia par. 10 ust. 3 w związku z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, Sąd stwierdził, że wykazane przez organy uchybienie, polegające na braku zaewidencjonowania w księdze składek ZUS uiszczonych przez skarżącego w roku 1993 wskazuje, iż prowadzona przez skarżącego księga mogła być w tym względzie uznana za rzetelną. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy, doszedł do następujących ustaleń i wniosków: Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia następujących kwestii: czy zasadne było pominięcie przez organy podatkowe jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego i czy istniały przesłanki do szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że niewątpliwie istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, że kwestia pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez skarżącego w 1993 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na jej nierzetelność /art. 169 par. 1 Kpa/, jak i sprzeczność ekonomiczną /art. 169 par. 2 Kpa/ oraz zasadność zastosowania przez organy podatkowe szacunku przy ustalaniu podstawy opodatkowania /obrotu/ w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, była już przedmiotem oceny w prowadzonym odrębnie postępowaniu sądowym, zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Wr 660/96. W wyroku tym Sąd w szczególności stwierdził, że powołany przez organy przepis art. 169 par. 1 Kpa, stanowiący podstawę pominięcia jako dowodu prowadzonych przez skarżącego ksiąg, doznał naruszenia. Mając bowiem na uwadze postanowienia par. 10 ust. 3 w związku z ust. 2 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, Sąd stwierdził, że wykazane przez organy uchybienie, polegające na braku zaewidencjonowania w księdze składek ZUS uiszczonych przez skarżącego w roku 1993 wskazuje natomiast, iż prowadzona przez skarżącego księga mogła być w tym względzie uznana za rzetelną. Także stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia sprzeczności ekonomicznych, wywiedzionych z ustalenia braku zysku brutto na kwotę 215.765.464 st. zł do pokrycia poniesionych wydatków, nie było w ocenie Sądu - w okolicznościach tej sprawy, dostateczną podstawą do pominięcia jako dowodu podatkowej księgi, w oparciu o przepis art. 169 par. 2 Kpa. Sąd podkreślił przy tym, iż podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego /art. 80 Kpa w związku z art. 77 par. 1 Kpa/. Jeżeli zatem strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić /por. wyrok z dnia 3 maja 1985 r. II SA 318/85/. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego - nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie rozważając przy tym w sposób należyty zgromadzonych w sprawie dowodów, naruszając tym samym w sposób istotny przepis art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, oraz art. 80 Kpa. Rozważając zaś kwestię ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd zauważył, że zastosowany przez organy przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ uprawnia wprawdzie organy podatkowe do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej, jednakże tylko wówczas, gdy brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy /por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., SA/Ka 831/87 - ONSA 1988 Nr 2 poz. 55/. Powołał się przy tym na przyjęte w orzecznictwie stanowisko zgodnie z którym nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Jeżeli zatem istnieją możliwości ustalenia rzeczywistych podstaw obliczenia podatku - organ podatkowy nie jest wówczas uprawniony do szacunkowego ich ustalania. Dopiero brak tego rodzaju danych, bądź ich nierzetelność lub brak możliwości ustalenia na ich podstawie rozmiarów działalności podlegającej opodatkowaniu, wykonywanej w ciągu całego roku podatkowego - uprawnia do zastosowania szacunku /por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1995 r. SA/Wr 1029/95/. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie rozważały, czy istnieją niezbędne dane do ustalenia podstaw opodatkowania. Organy natomiast przyjęły, że już sam fakt nierzetelności ksiąg daje prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, czym w ocenie Sądu naruszono cyt. wyżej przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ze stanowiskiem jak i argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku I SA/Wr 660/96, mocą którego uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 4 września w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku obrotowego za okres od 1 stycznia 1993 r. do 4 lipca 1993 r. - skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. W niniejszej sprawie jest okolicznością niesporną, że podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem od towarów i usług stanowiła kwota 565.246.000 st. zł, przyjęta przez organ odwoławczy jako niezaewidencjonowana sprzedaż netto, a wyliczona w oparciu o oszacowany obrót za rok 1993 w kwocie 2.078.429.000 st. zł, z pominięciem podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie. Skoro tak, to wobec uchylenia decyzji w przedmiocie podatku obrotowego za rok 1993, a w konsekwencji zakwestionowanie oszacowanego obrotu, przyjętego do wyliczenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w sentencji.