I SA/Gd 552/97

Nadpłatami w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ /art. 29 ust. 1/ są nadpłacone i nienależnie uiszczone podatki. Taka regulacja prawna nie pozwala na rozszerzającą interpretację pojęcia nadpłat przez zaliczenie do nich również nie zwróconych w terminie odsetek od nadpłaty oraz kosztów egzekucyjnych. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 1997 r. (...) Izba Skarbowa w T. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 1996 r. określającą wysokość oprocentowania od zwróconej Spółce z o.o. "F." w T. nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 1.579,40 zł orzekając merytorycznie, że oprocentowanie nadpłaty wynosi kwotę 1.647,90 zł. Przedstawiając w uzasadnianiu decyzji dotychczasowy tok postępowania Izba podała między innymi, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w T. w Spółce z o.o. "F." z siedzibą w T. stwierdzono zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. o kwotę 126.000 zł. Kontrolowana Spółka, nie zgadzając się z ustaleniem wyniku kontroli z dnia 29 grudnia 1995 r. wniosła w dniu 13 stycznia 1996 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych. Powyższe żądanie wraz z wynikiem kontroli wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 30 stycznia 1996 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu 30 kwietnia 1996 r. decyzję, w której podtrzymał stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej i określił kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok w wysokości 165.990,40 zł, w tym do przypisu 126.000 zł. Od powołanej wyżej decyzji Spółka "F " wniosła w dniu 21 maja 1996 r. odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Do czasu wstrzymania wykonania decyzji Urząd Skarbowy kierując się przesłanką braku wpłaty kwoty określonej w decyzji oraz unormowaniami art. 173 Kpa stanowiącymi, iż wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji egzekwował ww. należność. W wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego pismem z dnia 27 maja 1996 r. (...) dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki na łączną kwotę 309.805,78 zł /w tym na należność główną 126.000 zł, na odsetki za zwłokę na dzień zajęcia rachunku 166.269,60 zł oraz na koszty egzekucyjne 17.536,18 zł./. W dniu 30 maja 1996 r. na konto Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła kwota 12.700.- zł. Została ona zarachowana w całości na koszty egzekucyjne. Następną wpłatę z dnia 3 czerwca 1996 r. w wysokości 15.800.- zł zarachowano w następujący sposób: 4.836,18 zł na koszty egzekucyjne /17.536,18 zł - 12.700.- zł/, zaś różnicę w wysokości 10.963,84 zł zgodnie z ustanowioną w art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zasadą proporcjonalnie - 4.706,70 zł na należność główną i 6.257,12 zł na odsetki. Kolejną, wpłaconą w dniu 5 czerwca 1996 r. kwotę 5.000 zł zarachowano w wysokości 2.144 zł na należność główną oraz w wysokości 2.856 zł na odsetki. Natomiast wyegzekwowaną w dniu 13 czerwca 1996 r. kwotę 10.300.- zł zarachowano w wysokości 4.390 zł na należność główną i w wysokości 5.910 zł na odsetki. A zatem w wyniku podjętych działań egzekucyjnych z ogólnie wyegzekwowanej kwoty 43.800.- zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. kwotę 11.240,70 zł na odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości 15.023,12 zł oraz na koszty egzekucyjne 17.536,18 zł. W dniu 19 czerwca 1996 r. Izba Skarbowa w T., po rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej odwołaniem z dnia 21 maja 1996 r. wydała postanowienie, w którym wstrzymała wykonanie tej decyzji w części dotyczącej nie uiszczonej kwoty podatku w wysokości 114.759,30 zł oraz odmówiła wstrzymania wykonania decyzji w części dotyczącej uregulowanej kwoty podatku w wysokości 11.240,70 zł. Postępowanie odwoławcze Izba Skarbowa zakończyła wydaniem decyzji (...) z dnia 13 września 1996 r. uchylającej zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w T. i umarzającej postępowanie organu I instancji. Wykonując powyższą decyzję organu odwoławczego Urząd Skarbowy dokonał zwrotu wyegzekwowanej kwoty. I tak, dnia 17 września 1996 r. zwrócono kwotę 26.263,82 zł zarachowaną na należność główną i odsetki za zwłokę, zaś dnia 20 września 1996 r. zwrócono kwotę 17.536,18 zł pobraną na poczet kosztów egzekucyjnych. Wyżej wymienione kwoty wpłynęły na rachunek podatnika 19 i 24 września 1996 r. Pismem z dnia 7 października 1996 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o niezwłoczną zapłatę oprocentowania zwróconej kwoty 43.800 zł na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z uwagi na upływ trzech miesięcy od dnia jej pobierania do dnia zwrotu. Rozstrzygając wniosek Spółki organ podatkowy uznał za zasadne oprocentowanie części wyegzekwowanej i zwróconej kwoty, a mianowicie zaliczonej na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. kwoty 11.240,70 zł oraz odmówił oprocentowania kwoty zarachowanej na pokrycie odsetek za zwłokę oraz kwoty zaliczonej na koszty egzekucyjne. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie w dniu 28 listopada 1996 r. żądając oprocentowania całej zwróconej kwoty. Zdaniem Spółki, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinno oznaczać również uchylenie dokonanych zarachowań, a po odpadnięciu podstawy prawnej traktowania Spółki jako zobowiązanego w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Spółki nie powinny obciążać koszty postępowania egzekucyjnego w myśl art. 64 par. 1 powołanej ustawy. Odnosząc się do wniesionego środka odwoławczego, Izba Skarbowa w T. po analizie zaistniałego stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa wyjaśnia, co następuje. Nadpłaty podatków, o których mowa w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mogą powstawać w wyniku różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. W sprawie niniejszej nadpłata powstała w następstwie działań egzekucyjnych organu egzekucyjnego Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w wyniku wykonywania na mocy art. 173 Kpa decyzji organu podatkowego. Zaliczenia części wyegzekwowanej kwoty na koszty egzekucyjne przypadające na rzecz organu egzekucyjnego, części zaś na należność główną i odsetki dokonano w oparciu o art. 64 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w oparciu o art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawiający zasady zaliczania wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, w tym zaległości podatkowych. Art. 27, zdanie 2 zawiera dyspozycję, iż z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Szczegółowo normuje tę kwestię par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W opinii Izby Skarbowej, dokonany zatem przez Urząd Skarbowy sposób rozliczenia wyegzekwowanej kwoty 43.800 zł jest prawidłowy. Za legalne działania organ administracji państwowej ponosi odpowiedzialność, jeżeli przepis tak stanowi. Takim szczególnym przepisem chroniącym interesy podatników jest art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawiający zasady zwrotu kwot, które w wyniku uchylenia decyzji stały się kwotami nadpłaconego podatku. Uznając, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo orzekł o oprocentowaniu jedynie kwoty 11.240,70 zł zaliczonej na poczet podatku. Izba stwierdziła, że uwzględniając jednak treść par. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - za dzień dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego uważa się - przy zapłacie w drodze przelewu lub zlecenia pokrycia należności wystawionego przez organ podatkowy - dzień obciążenia rachunku bankowego płatnika lub podatnika, przyjąć należy iż oprocentowanie powyższej kwoty powinno być liczone do dnia 19 września 1996 r. od następujących terminów: od dnia 3 czerwca 1996 r. od kwoty - 4.706,70 zł, od dnia 5 czerwca 1996 r. od kwoty 2.144,00 zł, od dnia 13 czerwca 1996 r. od kwoty 4.390,00 zł. Odsetki liczone od ww. terminów w wysokości 0,14 proc. kwoty zaległości za każdy dzień, tj. w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych wynoszą 1.647,90 zł. Izba stwierdziła nadto, że niesłuszny jest argument Spółki, iż koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie winny obciążać wierzyciela. W myśl art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty te ponosi wierzyciel lub organ egzekucyjny, jeśli koszty egzekucyjne zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, zaś w rozpatrywanej sprawie taki przypadek nie miał miejsca. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "F." w T. zarzucając naruszenie art. 29 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego nastąpiło poprzez niesłuszne uznanie organu podatkowego, że kwoty pobrane tytułem odsetek i kosztów egzekucyjnych nie stanowią nadpłaty podatku, której zwrot podlega oprocentowaniu. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku którego dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz poboru przedmiotowych kwot stanowiło znaczną dolegliwość ekonomiczną dla strony skarżącej zaś zwrot niesłusznie pobranej kwoty bez oprocentowania kwot zarachowanych na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych spowodował oczywistą szkodę, która powinna być wyrównana. Brak oprocentowania zwróconych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych powoduje, że naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów Państwa skutki nieprzemyślanego i przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego I instancji zostały przerzucone na podatnika. W tej sytuacji dokonane czynności o charakterze technicznym związane z zarachowaniem wyegzekwowanej kwoty na poszczególne tytuły nie może w konsekwencji prowadzić do oprocentowania jedynie nadpłaty zarachowanej na poczet podatku. Strona skarżąca wywodziła nadto, że do oprocentowania nadpłaty, która w istocie rzeczy była świadczeniem nienależnym winny mieć zasady określone w kodeksie cywilnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nadto wniosła o dokonanie wykładni art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ poprzez wskazanie podstawy prawnej dokonanego zwrotu kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieprawomocną decyzję organu podatkowego I instancji wyegzekwowano z rachunku bankowego skarżącej łącznie kwotę 43.800 zł z której kwotę 17.536,18 zł naliczono na koszty egzekucyjne, kwotę 11.240,70 zł zaliczono na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., zaś kwotę 15.023,12 zł na odsetki za zwłokę. Jest również niespornym w sprawie, że organ podatkowy po umorzeniu prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. zwrócił skarżącej całą wyegzekwowaną kwotę tj. 43.800 zł przy czym oprocentowano stosownie do reguł określonych w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jedynie zwrot nadpłaty zarachowanej na poczet zaległego podatku dochodowego tj. kwotę 11.240,70 zł. Przy tak ustalonych niespornych okolicznościach stanu faktycznego zaistniały między stronami spór sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia czy oprocentowaniu podlegały również pozostałe zwrócone kwoty, które były zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych oraz odsetek. Podzielając stanowisko organów podatkowych wyrażone w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, iż wniosek strony o oprocentowanie zwróconych kwot 17.536,18 zł i 15.023,12 zł zarachowanych uprzednio na poczet kosztów egzekucyjnych i odsetek można by uznać za uzasadniony tylko wówczas, gdyby z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych można było wyprowadzić wniosek, że niewypłacone w terminie odsetki od nadpłaty oraz koszty egzekucyjne stanowi samoistną nadpłatę. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych /art. 29 ust. 3/ dopuszcza bowiem tylko oprocentowania nadpłat, które nie zostały zwrócone w terminie. Nadpłatami w rozumieniu tej ustawy /art. 29 ust. 1/ są nadpłacone i nienależnie uiszczone podatki. W ocenie Sądu taka regulacja prawna nie pozwala na rozszerzającą interpretację pojęcia nadpłat przez zaliczenie do nich również nie zwróconych w terminie odsetek od nadpłaty oraz kosztów egzekucyjnych. Skoro brak podstawy prawnej do przyznania stronie odsetek od zwróconych kwot zarachowanych na poczet odsetek od zaległości podatkowej i na poczet kosztów egzekucyjnych to skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Powyższy pogląd stanowi kontynuację linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 20 września 1996 r. SA/Gd 1817/95/. Zajmując stanowisko jak wyżej w odniesieniu do zaistniałego między stronami sporu Sąd uznał ze niedopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy poprzez zastosowanie w drodze analogii przepisów Kodeksu cywilnego już chociażby z tego względu, że przepisy te regulujące stosunki cywilnoprawne nie mogą wobec braku wyraźnego przepisu ustawy stanowić materialnoprawnej podstawy decyzji administracyjnej. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia Sąd w odniesieniu do wniosku organu podatkowego o dokonanie wykładni art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdza, i na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ nie ma uprawnień do dokonywania samoistnej wykładni ustaw. Mając to na względzie Sąd nie wypowiedział się co do zasady jaki przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winien być podstawą zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego I instancji tym bardziej, że ta kwestia zwrotu kosztów egzekucyjnych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrując się w sprawie innych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na jej wynik - na mocy art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA orzekł jak w wyroku.