I SA/Gd 2592/98

Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Michała S. /Michał S. i Partnerzy - spółka cywilna "A." w S./ na postanowienie inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 1998 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej co do rozstrzygnięcia. W wyniku wniesienia do inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przez Michała S. /Michał S. i partnerzy - spółka cywilna "A." w S./ żądania uzupełnienia doręczonej decyzji co do rozstrzygnięcia, gdyż rozstrzygnięcie to nie bazowało na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym /z uzasadnienia żądania/, wspomniany inspektor na podstawie art. 213 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w postanowieniu z dnia 17 listopada 1998 r. nr (...) odmówił uzupełnienia decyzji, ponieważ jest ona kompletna i nie wymaga uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Pouczenie w uzasadnieniu postanowienia zawierało stwierdzenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Z żądania wynikało, że chodzi o decyzję z dnia 28 października 1998 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. W skardze z dnia 30 listopada 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Michał S. (...) wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z rażącym naruszeniem art. 213 ordynacji podatkowej, albowiem zamiast postanowienia powinna być wydana decyzja. Skoro postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji podatkowej, to w myśl art. 207 par. 2 ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie o uzupełnieniu rozstrzygnięcia decyzji podatkowej powinno nastąpić w formie decyzji. Wydanie zaś przez inspektora postanowienia spowodowało "wyczerpanie środków odwoławczych przysługujących stronie". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wymaga rozważenia dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ inspektor kontroli skarbowej, w warunkach określonych w tym przepisie, wydaje decyzję w rozumieniu ordynacji podatkowej, od której przysługuje odwołanie do właściwej izby skarbowej. Według zaś art. 31 ustawy o kontrolni skarbowej w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przytoczone przepisy, w szczególności cytowany art. 31, pozwalają na stwierdzenie, że wszelkie pozostałe /poza wymienionymi/ kwestie powinny być rozstrzygane na gruncie ordynacji podatkowej. Skoro więc inspektor kontroli skarbowej jako organ I instancji wydaje decyzję podstawową, to dopóki odwołanie od tej decyzji wraz z aktami sprawy nie zostanie przekazane do organu odwoławczego, dopóty czynności związane z tą decyzją w myśl postanowień ordynacji podatkowej podejmuje inspektor (...). Do wspomnianych czynności należy zaliczyć rozpatrzenie przez inspektora kontroli skarbowej żądania strony uzupełnienia doręczonej decyzji co do rozstrzygnięcia. Przepis art. 213 par. 1 ordynacji podatkowej bowiem stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia (...). W myśl zaś art. 213 par. 2 uzupełnienie decyzji, o której mowa w par. 1, następuje w drodze decyzji. Natomiast art. 213 par. 3 stanowi, że w wypadku wydania decyzji, o której mowa w par. 2, termin wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Czternastodniowy termin wniesienia odwołania ustanowiony został w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Na gruncie powołanych przepisów ordynacji podatkowej po pierwsze należy zauważyć, iż wymienione 14-dniowe terminy według art. 213 par. 1 ordynacji podatkowej i według art. 266 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wykluczają się w tym znaczeniu, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatkowej wydanej przez inspektora kontroli skarbowej można albo wnieść odwołanie do izby skarbowej, albo żądać uzupełnienia decyzji co do podstaw wymienionych w art. 213 par. 1 i wówczas odwołanie można będzie wnieść w terminie liczonym od dnia doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. 213 par. 2 ordynacji podatkowej. Przedmiotem odwołania zaś będą de facto dwie decyzje, skoro ta druga w swej istocie ma przesądzać o rozstrzygnięciu tej pierwszej decyzji. Po drugie, na tle omawianych przepisów powstaje spór, którego wyrazem jest niniejsza skarga. Chodzi o formę, w jakiej na być wydane rozstrzygnięcie odmawiające spełnienia żądania uzupełnienia wydanej decyzji co do jej rozstrzygnięcia. Jeżeli art. 213 par. 2 ordynacji podatkowej stanowi, że uzupełnienie poręczonej decyzji następuje w drodze decyzji, to słowo "uzupełnienie" nie odnosi się do jakiegoś szczególnego stanu. Musi to zatem oznaczać, że zarówno uzupełnienie doręczonej decyzji co do rozstrzygnięcia jak i odmowa uzupełnienia następują w tej samej formie, to jest w formie decyzji, ponieważ za poprawne logicznie uznać należy zachowanie jednolitej formy dla rozstrzygnięć przewidzianych w art. 213 par. 2 tej ustawy. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia też systematyka treści art. 213, a w szczególności par. 3 tego artykułu, stanowiący, iż od dnia doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. 213 par. 2 /bez sprecyzowania, czy chodzi o decyzję pozytywną czy negatywną/ biegnie termin wniesienia odwołania (...). Nie można znaleźć racjonalnego argumentu przemawiającego za tym, że odmowa uzupełnienia rozstrzygnięcia doręczonej decyzji następuje w drodze postanowienia. W tym zakresie nie można posiłkować się przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, który w art. 111 par. 1 zawiera wprawdzie taką samą instytucję prawną jak art. 213 par. 1 ordynacji podatkowej, jednakże skonstruowany został na innych zasadach, wymagających ponadto pogłębionej interpretacji /B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996/. Według art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę można wnieść po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. O charakterze aktu administracyjnego nie rozstrzyga jego tytuł i dlatego należy przyjąć, że inspektor kontroli skarbowej w sprawie niniejszej wydał decyzję odmawiającą uzupełnienia rozstrzygnięcia doręczonej decyzji podatkowej. Od doręczenia tej decyzji zatem - wbrew błędnemu pouczeniu - w myśl art. 213 par. 3 ordynacji podatkowej rozpoczął się bieg terminu wniesienia odwołania. Skoro więc skarżącej spółce przysługiwało odwołanie, to skargę skutecznie można wnieść do sądu administracyjnego dopiero po wyczerpaniu środków odwoławczych, czyli praktycznie po wydaniu decyzji przez izbę skarbową. Jeśli zaś środki te nie zostały wyczerpane, co przyznano w skardze, to skarga, jako niedopuszczalna, podlega odrzuceniu na mocy art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA. Nie jest rzeczą Sądu rozstrzyganie o kwestiach, które nie są przedmiotem skargi, ale można przypuszczać, że przytoczone wyżej uchybienia powinny stanowić podstawę do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania /art. 162 par. 1 ordynacji podatkowej/ na skutek złożenia podania wraz z odwołaniem spełniającym warunki określone w art. 222 ordynacji podatkowej. W konkluzji należy stwierdzić, iż odmowa uzupełnienia doręczonej decyzji podatkowej co do rozstrzygnięcia następuje w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 par. 2 ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję przed wyczerpaniem środka odwoławczego wymienionego w art. 213 par. 3 ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w postanowieniu.