III SA 7705/98

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie stwierdzano, że zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów prawa, zawartej w pismach Ministerstwa Finansów nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 11.08.1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu S. - Zakładu Energetycznego S.A. w W. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.05.1998 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat z zysku za 1996 r. w kwocie 9.845.079 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 2.975.120 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Energetycznym w okresie 4.03.-5.05.1998 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, została wydana w dniu 28.05.1998 r. decyzja określająca zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku za 1996 r. w kwocie 9.846.079 zł. Kwota wpłat z zysku określona tą decyzją wynika z zaniżenia wartości pozostałych przychodów operacyjnych z tytułu nieodpłatnego przyjęcia środków trwałych zaliczonych do infrastruktury energetycznej o kwotę 19.834.133,69 zł. Wartość tę Spółka zaliczyła do przychodów przyszłych okresów zamiast do pozostałych przychodów operacyjnych. Z ustaleń inspektora UKS wynika, iż rozliczenia przychodów przyszłych okresów Spółka dokonywała proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Zatem Spółka z otrzymanych nieodpłatnie w 1996 r. środków trwałych w kwocie 21.347.618,70 zł do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczyła jedynie 1.513.485 zł tj. równowartość odpisów amortyzacyjnych. Inspektor Kontroli Skarbowej wobec naruszenia przepisów art. 4 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154, poz. 792/ w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 40 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121, poz. 591/ uznał przyjęty przez Spółkę sposób ewidencji za błędny w wyniku czego zaniżony został zysk brutto za 1996 r. o kwotę 19.834.133,69 zł oraz należne /w wysokości 15 procent tej kwoty/ wpłaty z zysku o 2.975.120 zł. Zysk brutto natomiast wykazany przez Spółkę w deklaracji o wpłatach z zysku WZS-1R za 1996 r. wyniósł 76.605.823 zł, zaś zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym 45.799.727 zł oraz wpłaty z zysku 6.869.959 zł /według zeznania CIT-8 podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 30.806.096 zł/. Inspektor uznał, iż nieodpłatnie przejęte środki trwałe stanowią darowiznę rzeczową, o którą powiększa się pozostałe przychody operacyjne. Zakład Energetyczny złożył odwołanie od powyższej decyzji, w której wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 40 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa. W uzasadnieniu odwołania Spółka polemizuje z przyjętym przez Inspektora poglądem dotyczącym zaliczania wartości przejętych urządzeń infrastruktury energetycznej do pozostałych przychodów operacyjnych, uznając go za wadliwy. Zdaniem Spółki, definicja pozostałych przychodów operacyjnych jednoznacznie określa, że każde świadczenie, które podlega zaliczeniu do nich musi być "przychodem nie związanym bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki". Ponadto Spółka uważa, iż interpretacja art. 40 ustawy o rachunkowości pozwala na zaliczenie do przychodów przyszłych okresów wartości przejętych urządzeń energetycznych. Przepisy wskazanych ustaw a także zalecenia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., zdaniem Spółki, potwierdzają prawidłowość naliczenia wpłat z zysku za 1996 r. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa wskazała dalej, że kwestią sporną w sprawie stanowi wartość nieodpłatnego uzyskania własności środków trwałych przez Zakład Energetyczny w 1996 r. w kwocie 19.834.133,69 zł, którą zaliczono do przychodów przyszłych okresów w rozumieniu art. 40 ustawy o rachunkowości /Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm./, natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż stanowią one pozostałe przychody operacyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Izba ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zauważyła, iż z przepisu art. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się przychody nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki m.in. przychody związane z otrzymaniem darowizn. Nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy stanowiącej środek trwały stanowi darowiznę i nie może być utożsamiane z dotacją, subwencją i dopłatą, o których mowa w art. 40 cyt. ustawy. W myśl przepisu art. 40 ustawy o rachunkowości do przychodów przyszłych okresów zalicza się jedynie kwoty dotacji, subwencji i dopłat przeznaczone na finansowanie środków trwałych. Uzyskanie natomiast własności nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego nie może być utożsamiane z finansowaniem jego nabycia. Stosownie więc do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ podstawą naliczenia wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa stanowił zysk brutto w kwocie 65.633.861 zł tj. powiększony o kwotę 19.834.133,69 zł, o którą Spółka zaniżyła pozostałe przychody operacyjne. Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa uznała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej jako wydaną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie znalazła podstaw do jej uchylenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka Akcyjna Zakład Energetyczny wniosła o jej uchylenie zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 40 ustawy o rachunkowości, a także z naruszeniem art. 4 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa. W skardze podniesiono, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej wartość przyjętego przez stronę skarżącą majątku w postaci urządzeń infrastruktury energetycznej nie należy do "pozostałych przychodów operacyjnych" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości albowiem definicja tego pojęcia jednoznacznie określa, że pod pojęciem tym rozumieć należy koszty i przychody nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki. Przyjmowanie zaś urządzeń sieci energetycznej jest utrwaloną praktyką przedsiębiorstw branży energetycznej, uregulowaną nadto powszechnie obowiązującymi przepisami i będącą przedmiotem wielu pism Ministerstwa Finansów dotyczących zapisów bilansowych tych zdarzeń. Zdaniem strony skarżącej o braku podstaw do zaliczenia wartości otrzymanych urządzeń do pozostałych przychodów operacyjnych przesądza również treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości odwołująca się do zasady ostrożnej wyceny, nakazująca uwzględnianie w wyniku finansowym wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych. Ponieważ zaś do momentu wykonania całego zobowiązania określonego w umowie wzajemnej o przyłączeniu do wspólnej sieci przez stronę skarżącą jej przysporzenie majątkowe nie ma charakteru definitywnego /naruszenie zasad umowy przez skarżącą oznaczać może konieczność zwrotu otrzymanych korzyści lub poniesienia dodatkowych ciężarów rekompensujących niewykonanie zobowiązania/ a nadto wiąże się z ponoszeniem kosztów w przyszłych okresach sprawozdawczych - zaliczenie do przychodów bilansowych skarżącej całej wartości zobowiązań wzajemnych oznaczałoby naruszenie zasady ostrożnej wyceny. Izba Skarbowa błędnie utożsamia darowiznę z każdym nieodpłatnym przekazaniem majątku nie uwzględniając tego, że istoty darowizny jest brak wymiany dóbr natomiast w sprawie przeniesienie własności urządzeń na rzecz skarżącej jest tylko jednym ze świadczeń należnych z tytułu wykonania umowy przyłączenia. W ocenie strony skarżącej przychody z tytułu nabycia środków trwałych w postaci urządzeń elektroenergetycznych powinny być uznane za przychody przyszłych okresów, o których mowa w art. 40 ustawy o rachunkowości. Użyte w tym przepisie określenia "dotacje, subwencje i dopłaty" nie są instytucjami prawnymi lecz pojęciami z zakresu nauk finansowych oraz języka potocznego, którymi przepisy prawa /przede wszystkim budżetowego, ale również bilansowego/ posługują się na oznaczenie równych instytucji prawa. Brak jest też definicji tych pojęć dla potrzeb prawa bilansowego co czyni możliwym odwołanie się w tej kwestii do pojęć pozaprawnych /ekonomicznych, potocznych/. Ponieważ dotacje, subwencje i dopłaty nie są sensu stricto instytucjami prawa podatkowego /bilansowego/, będąc przede wszystkim pojęciami z zakresu nauki finansów, rzeczowa forma świadczenia nie może skutkować brakiem możliwości uznania za dotację, subwencję czy dopłatę. Zważyć przy tym trzeba, że pojęcie "przychodów przyszłych okresów" ma zakres szerszy, niż wynikający z art. 40 ustawy o rachunkowości i obejmuje ono przychody, których nie można zaliczyć do przychodów okresu bieżącego, gdyż ich jeszcze nie uzyskano lub nie wiążą się one całkowicie z aktualnym okresem sprawozdawczym. Obejmuje więc ono wartość otrzymanych przez skarżącą urządzeń skoro koszty związane z tym przychodem będą ponoszone w przyszłości. W skardze podniesiono, iż niezależnie od prawidłowego naliczania wpłaty z zysku /co wykazano w odwołaniu od decyzji organu I instancji/ dokonując obliczenia korzystano z zaleceń zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w którym jednoznacznie podano, że wartość przejętych środków trwałych należy do przychodów przyszłych okresów. W tej sytuacji niedopuszczalne jest naliczenie skarżącej odsetek za zwłokę, a decyzja Izby Skarbowej narusza zasadę zaufania wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie odniosły się też /naruszając art. 124 Ordynacji podatkowej/ do zarzutów odwołania dotyczących związku spornych przychodów z prowadzoną działalnością, braku podstaw do kwalifikowania przyjęcia urządzeń jako darowizny, spełniania przez sporny przychód cech przychodów przyszłych okresów czy nieuprawnionego naliczania odsetek za zwłokę, a także nie wyjaśniły przesłanek swego rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 1/ Przede wszystkim wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem określonej w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasady zaufania do organów podatkowych. Określając stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za 1996 r. orzekające organy nie uwzględniły bowiem przy ocenie sprawy, że w kwestii ujmowania w ewidencji księgowej otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych zaliczanych do infrastruktury energetycznej Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 21.12.1995 r. znak DR-2/JJ/679/95 zawarł wskazówkę, że środki te ujmować należy w korespondencji z kosztem przychodów przyszłych okresów, zgodnie z art. 40 w związku z art. 4 ust. 1 i art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/. Pominięcie tej okoliczności przy rozpoznaniu sprawy oznacza naruszenie wskazanej zasady i podważa zaufanie do organów Państwa, które nie honorowały uprzedniej wykładni przepisów prawa, ze szkodą dla strony skarżącej, stosującej się do niej. Wadliwość takiego postępowania jest tym bardziej widoczna gdy uwzględnić, że oprócz powołanego wyżej pisma w "Instrukcji kwalifikowania /zaliczania/ składników majątkowych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w podmiotach gospodarczych energetyki zawodowej" z listopada 1995 r. /pkt VII.1 - str. 19/ podano, że nieodpłatnie otrzymane środki trwałe infrastruktury technicznej należy ujmować na koncie 84-5 /przychody przyszłych okresów/ a instrukcja ta zaakceptowana została przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów /pismo z dnia 21.03. 1996 r. znak PO H/1371/96/66/. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie stwierdzano /zob. wyrok NSA z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96 - nie publ./, że zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów prawa, zawartej w pismach Ministerstwa Finansów nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji wskazując także, że i w zaleceniach oraz rezolucjach Komitetu Rady Europy, której Polska jest członkiem, akcentuje się potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności danego przypadku, stosowania ogólnych wskazań czy też wytycznych administracyjnych /any general administratiwe guidelines/ - takie stanowisko można znaleźć chociażby w zaleceniu Komitetu z dnia 11 marca 1980 r. R/80/2 /vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r. III SA 760/97 - Monitor Podatkowy 1998 nr 2 str. 58/. Za nietrafną, uznał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny argumentację Izby Skarbowej w W., która odnosząc się do tej kwestii dopiero w odpowiedzi na skargę powołała się na okoliczność, że wspomniane pismo Ministerstwa Finansów z grudnia 1995 r. dotyczyło roku sprawozdawczego 1995, a ponieważ nie było ono skierowane do strony skarżącej - to nie może ona powoływać się na zasadę zaufania. Fakt, że omawiane pismo dotyczyło 1995 r. nie może mieć bowiem znaczenia w sytuacji identyczności stanu prawnego w odniesieniu do 1996 r. podobnie zresztą jak i okoliczność adresowania go do innego Zakładu Energetycznego. Nie sposób przecież nie zauważyć powszechnej praktyki na tym zakresie, polegającej na upowszechnianiu interpretacji przepisów dokonanych przez Ministerstwo Finansów zawartych w pismach kierowanych do różnych adresatów: Izb i urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej czy innych podmiotów. Skoro zaś zaskarżona decyzja wydana została w odniesieniu do 1996 r. to bez znaczenia jest też okoliczność diametralnej zmiany stanowiska Ministerstwa Finansów w odniesieniu do kwestii kwalifikowania omawianych przychodów jaka nastąpiła w piśmie z dnia 14.05.1997 r., w którym bez odniesienia się do uprzedniego stanowiska i jego skutków poinformowano, że nieodpłatne uzyskanie środków trwałych powinno być ujmowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Zdaniem Sądu nie można też zaaprobować stanowiska Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej Ministerstwa Finansów, które w piśmie z dnia 19.02.1998 r., skierowanym do Izby Skarbowej w W., zaleciło podjęcie działań w celu skorygowania deklaracji wpłat z zysku oraz wyegzekwowania tych wpłat z uwzględnieniem wartości nieodpłatnego uzyskania własności środków trwałych przez Zakłady Energetyczne w odniesieniu do 1996 i 1997 r., ignorując wręcz okoliczność odmiennego podejścia do tych zagadnień, prezentowanego w piśmie Departamentu Rachunkowości z dnia 21.12.1995 r. W ocenie Sądu praktykę taką jednoznacznie określić można jako prowadzącą do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej /przypuszczać należy, że w jej wyniku wydano zaskarżoną decyzję/ oraz jako wyraz fiskalizmu. 2/ W nawiązaniu do powyższych uwag stwierdzić też należy, że sprzeczność rozstrzygnięcia podjętego w odniesieniu do strony skarżącej z zasadą zaufania dostrzegł organ I instancji, który odnosząc się do zarzutów odwołania strony uznał za słuszny argument, że rozpowszechnienie informacji, jaką było pismo Departamentu Rachunkowości z dnia 21.12.1995 r. znak DR-2/JJ/679/95, do której strona zastosowała się, "nie może skutkować egzekwowaniem odsetek" od powstałej "zaległości". Stanowisko to, jako element materiału dowodowego sprawy /zob. wyrok NSA z dnia 20 września 1983 r. SA/Gd 514/83 - ONSA 1983 Nr 2 poz. 74/ podlegać powinno ocenie organu II instancji, na równi z wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Analiza zaś treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na ustalenie, że do kwestii tej Izba Skarbowa w ogóle się nie odniosła i to wbrew obowiązkom organu odwoławczego, do którego zadań należy ponowne rozpoznanie sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Identycznie ocenić trzeba brak odniesienia się Izby Skarbowej do zarzutów odwołania dotyczących bezpośredniego związku spornych przychodów z prowadzoną działalnością w aspekcie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, uznania zobowiązania do przeniesienia własności za część zobowiązania z umowy nienazwanej, spełniania przez sporny przychód cech przychodów przyszłych okresów. Upoważnia to do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym i mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Powracając zaś do stanowiska organu I instancji, który w piśmie z dnia 30.06.1997 r. uznał za słuszne argumenty odwołania Strony skarżącej. dotyczące braku podstaw do egzekwowania odsetek od zaległych wpłat z zysku Sąd jest zdania, że ograniczenia skutków upowszechnienia interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości zawartej w piśmie Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów z dnia 21.12.1995 r. wyłącznie do odsetek za zwłokę nie jest wystarczające. Nie można bowiem wykluczyć, iż gdyby nie owa interpretacja to strona skarżąca bądź zrezygnowałaby z zawierania umów dotyczących nieodpłatnego przejęcia środków trwałych bądź też wprowadziłaby inne rozwiązania umowne w tym zakresie. 3/ Za błędne i sprzeczne z przepisem art. 888 par. 1 Kc uznać należy stanowisko Izby Skarbowej w W. kwalifikujące zawierane przez stronę Skarżącą umowy o przyłączeniu do sieci urządzeń elektroenergetycznych jako umowy darowizny. Po myśli powołanego przepisu darowizna ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej a jej istotną cechą jest to, że darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Dojście takiej umowy do skutku wymaga zgodności stron co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter causa donandi. W ocenie Sądu nie może być mowy o darowiźnie w sytuacji, gdy jak to wynika z analizy jednej z umów przedłożonej przez skarżącą na rozprawie w dniu 20 stycznia 1999 r. /w aktach sprawy umów takich brak/ była to umowa nienazwana, wzajemna, a jej treścią były określone zobowiązania obu stron umowy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie dotyczącym problematyki podatku od towarów i usług /wyrok NSA z dnia 2 lipca 1997 r. SA/Lu 2373/95 - Doradztwo Podatkowe 1998 nr 11 str. 34/ co do braku podstaw kwalifikowania umów wzajemnych, dotyczących nieodpłatnego przekazania urządzeń infrastruktury, jako umów darowizny. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa poza lakonicznym stwierdzeniem, że "nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy stanowiącej środek trwały stanowi darowiznę" w ogóle nie uzasadniła takiego stanowiska i to w sytuacji konkretnych zarzutów odwołania strony w tej kwestii, pomijając istotną okoliczność w postaci faktycznego braku dobrowolności nieodpłatnego świadczenia polegającego na przekazaniu środka trwałego. 4/ Uszło uwadze Izby Skarbowej w W., że art. 6 powołanej wcześniej ustawy o rachunkowości określa tzw. zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które nie zostały poniesione. Ustawa ta nie określa przy tym w sposób taksatywny rodzajów przychodów, które podlegają bądź nie podlegają międzyokresowemu rozliczaniu z wyjątkiem wymienionych w art. 40 ustawy dotacji, subwencji i dopłat do inwestycji oraz prac rozwojowych. Nie można przy tym twierdzić, że rodzaje przychodów przyszłych okresów określone są w art. 41 ust. 1 ustawy, skoro przepis ten reguluje kwestię wysokości ujmowania w zapisach księgowych przychodów przyszłych okresów. W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że przychody w postaci nieodpłatnie przekazanych środków trwałych nie mogą być ujmowane jako przychody przyszłych okresów ponieważ przyjęcie takiego twierdzenia naruszyłoby wspomnianą zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów a nadto /co podkreślała Strona skarżąca w odwołaniu i w skardze do sądu/ zasadę ostrożnej wyceny, do której trafnie odwołano się w omawianym wcześniej piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21.12.1995 r. Twierdzenie takie pozostawałoby też w sprzeczności z fundamentalną zasadą ustawy o rachunkowości sformułowaną w art. 4 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którą celem nadrzędnym jest zapewnienie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.