I SA/Po 1565/98

1. Art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obejmuje swoim zakresem tzw. niepodatkowe należności budżetu państwa. Ta kategoria danin publicznych jest stosunkowo najmniej określona. Nie obejmuje ona swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Obejmuje natomiast kategoria tzw. niepodatkowych należności rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego, przewidziane np. w ustawie o cenach. 2. Ogólny reżim prawny przewidzianych art. 20 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ tzw. kwot dodatkowych wpłacanych do budżetu państwa jest analogiczny, jak świadczeń podatkowych. 3. Decyzje Ministra Finansów nie są w Polsce prawem powszechnie o obowiązującym i nie mogą być podstawą do tworzenia za ich pomocą samoistnych obowiązków w sferze prawa daninowego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25.02.1998 r. wydaną na podstawie art. 20 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ oraz par. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 1989 r. w sprawie terminu i trybu wpłacania do budżetu państwa nienależnych kwot dodatkowych oraz innych kwot z tytułu stosowania nieprawidłowych cen /Dz.U. nr 49 poz. 279/ - ustalił Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej z tytułu stosowania nieprawidłowych cen kwotę zobowiązania w wysokości 91.817,70 zł, która jako kwota dodatkowa stanowiąca 150 procent kwoty nienależnej podlega wpłacie do budżetu Państwa. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od 29.09. do 18.11.1997 r. przeprowadził w spółdzielni kontrolę, której celem było sprawdzenie realizacji postanowień szeregu decyzji Ministra Finansów w sprawie ustalenia nowych cen urzędowych energii cieplnej dostarczanej do mieszkań na cele bytowe w 1996 r. W wyniku kontroli ustalono, że spółdzielnia nie dokonała w terminie ustalonym decyzją Ministra Finansów ostatecznego rozliczenia nadwyżki opłat zaliczkowych za 1996 r., pobranych od lokatorów mieszkań opomiarowanych. Kwota nie dokonanych rozliczeń nadwyżki opłat nad kosztami za 1996 r. do dnia wszczęcia kontroli skarbowej wyniosła 61.211,78 zł. Urząd Skarbowy stwierdza następnie, że niedokonanie rozliczeń w terminie, do którego obligowały podatnika przepisy ust. 8 pkt 1 decyzji Ministra Finansów z dnia 29 lutego 1996 r. /Dz.Urz. MF nr 7/ oznacza niewykonanie określonych w tej decyzji warunków stosowania cen urzędowych, a także niezastosowanie się do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o cenach, nakładającego obowiązek zwrotowi kwoty nienależnej w sytuacji określonej tym przepisem. Dlatego ma zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o cenach przewidujący, że w takim przypadku sprzedawca zobowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwotę dodatkową w wysokości 150 procent kwoty nienależnej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 4.06.1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu nie podziela stanowiska odwołującej się w kwestii tego, że ustawa o cenach nie ma zastosowania do rozliczeń pomiędzy spółdzielniami mieszkaniowymi a użytkownikami jej mieszkań, powołując się przy tym na art. 25 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1 ustawy o cenach. Jako gestor zasobów mieszkaniowych, spółdzielnia była zobowiązana do stosowania się do ustaleń decyzji Ministra Finansów dotyczącej ustalania cen urzędowych energii cieplnej dostarczonej do mieszkań. Spółdzielnia ustalając opłaty za energie cieplną stosowała przepisy ustawy o cenach. Fakt nie dokonania do chwili kontroli nadwyżki opłat nad kosztami, oznacza niewykonanie określonych w ust. 8 pkt 1 decyzji Ministra Finansów z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie ustalenia nowych cen urzędowych energii cieplnej dostarczonej do mieszkań na cele bytowe warunek stosowania cen urzędowych, a także nie zastosowania się do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. ustawy o cenach. Izba wskazuje następnie, iż gestor zasobów mieszkaniowych mógł nie dokonać zwrotu powyższej kwoty nienależnej, jeżeli użytkownicy mieszkań wyrazili zgodę na przeznaczenie powstałej kwoty na inne cele. Zdaniem izby, w przedstawionym materiale dowodowym takiej zgody nie było. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Spółdzielnia Mieszkaniowa - Lokatorsko-Własnościowa wniosła o jej zmianę lub uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu powołując się na pismo Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych RP z dnia 10.04.1996 r. podnosi, iż do rozliczeń pomiędzy spółdzielniami mieszkaniowymi a użytkownikami jej mieszkań nie ma w ogóle zastosowania ustawa o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. Stosunki te regulują wyłącznie przepisy prawa spółdzielczego, statutu oraz wydanych na jego podstawie regulaminów i uchwał. Odnośnie wyjaśnienia izby, iż spółdzielnia jako gestor zasobów mieszkaniowych mogła nie dokonywać zwrotu nadpłaty z c.o. użytkownikom mieszkań, jeżeli wyrazili oni zgodę na przeznaczenie powstałej nadwyżki na inne cele - skarżąca podnosi, iż powyższe okoliczności nie były badane przez organ kontrolujący. Faktem zaś jest, że ze wszystkimi i użytkownikami mieszkań w których w latach 1995-1996 zostały zainstalowane urządzenia pomiarowe, zostały zawarte umowy. Z art. 4 tych umów wynika, że na spłatę tych kosztów przeznacza się uzyskaną nadwyżkę wpłaconych zaliczek nad rzeczywistym kosztem dostarczonego ciepła aż do czasu spłaty całkowitego kosztu opomiarowania. Wszyscy użytkownicy mieszkań wyrazili zatem zgodę na przeznaczenie ewentualnej nadwyżki na inne cele i zgodnie z interpretacją izby, spółdzielnia nie miała obowiązku nadwyżek tych zwracać. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Podtrzymuje swoje stanowisko, że decyzja Ministra Finansów z dnia 29 lutego 1996 r. w ust. 8 pkt 1 nałożyła na spółdzielnię obowiązek dokonania stosownych rozliczeń z lokatorami w terminie do 30.06.1997 r., czego nie dotrzymano. Nie dokonanie w terminie rozliczeń nadwyżki opłat nad kosztami za centralne ogrzewanie z użytkownikami mieszkań jest naruszeniem ustawy o cenach i rodzi sankcję z art. 20 ust. 2 i 5 tejże ustawy. Zdaniem izby, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia techniczny sposób zarachowania nadpłaty, ale powinno to być dokonane do dnia 30.06.1997 r., a nie w terminie późniejszym, tj. 30.12.1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznaczone są zatem z jednej strony przez kryterium legalności decyzji administracyjnej, to jest całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku publicznoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z drogiej natomiast strony granice rozstrzygnięć sądu wynikają z ograniczeń związanych z przestrzeganiem zakazu reformationis in peius. Orzekając o zgodności wydanych decyzji z prawem, sąd obowiązany jest brać pod uwagę przepisy obowiązujące z dnia wydania decyzji ostatecznej. By rozstrzygnąć spór między stronami dotyczący tzw. kwoty dodatkowej w wysokości 150 procent kwoty nienależnej przekazywanej do budżetu państwa należy przede wszystkim ustalić istotę prawną owego świadczenia pieniężnego pobieranego na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. W tej kwestii należy wskazać na to, iż istota prawna tzw. kwoty dodatkowej nie jest sprecyzowana postanowieniami powyżej cytowanej ustawy o cenach. Z uwagi na to, iż tzw. kwoty dodatkowe są świadczeniami pieniężnymi ustalanymi podmiotom podporządkowanym w drodze decyzji przez urzędy skarbowe, mają one niewątpliwie charakter świadczeń publicznoprawnych. Art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przewiduje możliwość rozciągnięcia postanowień tej ustawy na inne aniżeli podatkowe publicznoprawne świadczenia pieniężne. Rozciągnięcie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na inne aniżeli podatkowe publiczne świadczenia pieniężne nastąpić mogło albo na podstawie przepisów innych ustaw szczególnych, albo na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 2 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych par. 1 pkt. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./ stanowi, iż przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych stosuje się do wynikających z przepisów o cenach, dotyczących wpłat do budżetu Państwa naliczonych kwot nienależnych i dodatkowych oraz innych kwot związanych z naruszeniem ograniczeń w swobodzie kształtowania cen. Również art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obejmuje swoim zakresem tzw. niepodatkowe należności budżetu państwa. Ta kategoria danin publicznych jest stosunkowo najmniej określona. Nie obejmuje ona swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Obejmuje natomiast kategoria tzw. niepodatkowych należności rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego przewidywane np. w ustawie o cenach. Art. 2 par. 2 Ordynacji podatkowej zawiera przy tym swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną, zrównującą owe należności niepodatkowe z podatkowymi, gdyż nakazuje do innych niepodatkowych należności budżetu państwa stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej /a więc regulujące m.in. kwestie powstawania owych świadczeń, ich wykonywanie oraz wygaśnięcie/. Także art. 341 przepisów przejściowych Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli obowiązujące przepisy prawne powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, to do owych świadczeń pieniężnych należy stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej. To powyższe postanowienie art. 341 Ordynacji podatkowej ma znaczenie w niniejszej sprawie chociażby z tego powodu, iż na podstawie art. 343 par. 2 Ordynacji podatkowej pozostawiono w mocy, do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej niż przez 2 lata od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych /a więc i cytowany powyżej par. 1 pkt. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. o rozciągnięciu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych - w tym i na tzw. dodatkowe kwoty z ustawy o cenach/. W świetle powyższych regulacji można zatem stwierdzić, iż ogólny reżim prawny przewidzianych art. 20 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach tzw. kwot dodatkowych wpłacanych do budżetu państwa jest analogiczny, jak świadczeń podatkowych. W wielu swych orzeczeniach zarówno Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny wskazywali na to, iż kreowanie obowiązków w sferze prawa daninowego, w tym i prawa podatkowego należy do wyłącznych uprawnień parlamentu i może być dokonywane w formie ustawy. Takie stanowisko orzecznictwa sądowego miało też wsparcie w doktrynie prawa finansowego /por. np. C. Kosikowski, Glosa do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r., Uw 4/88 - Państwo i Prawo 1989 z. 6/. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 wskazano m.in. organom podatkowym i Ministerstwu Finansów, że fundamentalną zasadą w demokratycznym państwie prawa jest to, by zakres przedmiotu opodatkowania był precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie była rozszerzająca. Założenie poddania materii danin publicznych wyłącznej drodze ustawowej w poprzednio obowiązujących przepisach konstytucyjnych /art. 1 przepisów konstytucyjnych uchwalonej Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., utrzymanych w mocy ustawą Konstytucyjną z dnia 17 października 1992 r. - Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ - wynikało wprost z zasad demokratycznego państwa prawnego i miało m.in. na celu zapobieganiu niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji publicznej. Wyłączność ustawy w nakładaniu podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków ma obecnie swoje etyczne umocowanie w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Konstytucyjną i fundamentalną zasadą państwa prawnego jest zasada legalizmu działania wszelkich organów władzy publicznej, które mogą działać tylko na podstawie i w granicach prawa /art. 7 Konstytucji RP/. Ta konstytucyjna zasada ma swoje przełożenie również w art. 7 Kpa i art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oraz Minister Finansów mogą zatem oddziaływać w formach władczych na podmioty zewnętrzne /podporządkowane/ tylko wtedy, gdy im na to zezwala konkretny przepis prawa powszechnie obowiązującego i tylko w granicach zawartego w przepisach prawa powszechnie obowiązującego upoważnienia. Z zamkniętego w art. 87 Konstytucji RP katalogu źródeł prawa wynika, iż źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia wykonawcze do ustawy. Sąd administracyjny wskazuje zatem organom podatkowym, że ani pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych, a nie w świetle obecnych przepisów Konstytucji RP - decyzje Ministra Finansów nie są w Polsce prawem powszechnie o obowiązującym i nie mogą być podstawą do tworzenia za ich pomocą samoistnych obowiązków w sferze prawa daninowego. W niniejszej sprawie zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa w uzasadnieniach swych decyzji ustalających Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej kwot dodatkowych wskazują na to, iż powodem ich nałożenia było nieprzestrzeganie przez skarżącą określonego "przepisami" ust. 8 pkt 1 decyzji Ministra Finansów z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie ustalenia nowych cen urzędowych energii cieplnej dostarczonej do mieszkań na cele bytowe /Dz.Urz. MF nr 7/, terminu ostatecznego rozliczenia nadwyżki opłat na zakup energii cieplnej w 1996 r. nad kosztami z użytkownikami mieszkań do dnia 30 czerwca 1997 r. Sąd administracyjny wskazuje, iż decyzja Ministra Finansów z dnia 29 lutego 1996 r. została wydana na podstawie upoważnienia zawartego w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, który miał następujące brzmienie: "Ceny urzędowe i marże handlowe ustala Minister Finansów, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Brzmienie językowe powyższego przepisu winno być jasne: Minister Finansów na podstawie tego upoważnienia ustawowego uprawniony był tylko i wyłącznie do ustanowienia cen urzędowych towarów i marż handlowych urzędowych. Ustanawiając termin rozliczeń zakupu energii cieplnej i użytkownikami mieszkań do dnia 30 czerwca 1997 r. w ust. 8 pkt 1 swej decyzji z dnia 29 lutego 1996 r. - Minister Finansów nie działa na podstawie i w granicach prawa. Skoro zatem nie było przepisu powszechnie obowiązującego, w którym by określono termin rozliczenia przez spółdzielnię mieszkaniową z lokatorami cen urzędowych energii cieplnej, a Minister Finansów nie miał uprawnień do regulowania tej kwestii w drodze decyzji, to należało przyjąć, że zaskarżone decyzje organów podatkowych ustalające sankcje finansowe w postaci tzw. kwoty dodatkowej przewidziane przez art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ zostały wydane bez podstawy prawnej. By organy podatkowe mogły kontrolować wykonywanie obowiązków prawa daninowego i stosować sankcje finansowe za ich niewykonanie - muszą być precyzyjnie określone obowiązki i terminy ich wypełnienia przez podmioty zobowiązane. Z tych zatem względów, na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.