I SA/Gd 2553/98

1. Potrącenie, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. w związku z art. 324 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. oraz art. 3[2] ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzenia stanu wojennego - Dz.U. 1996 nr 143 poz. 661 zmienionej ustawą z dnia 9 maja 1997 r. - Dz.U. nr 82 poz. 518, jest dopuszczalne także co do wierzytelności, która powstała i została stwierdzona orzeczeniem Komisji przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 maja 1997 r. /8 sierpnia 1997 r./. 2. Orzeczenie Społecznej Komisji Rewindykacyjnej, mające moc decyzji administracyjnej /art. 7 ustawy z dnia 25 października 1990 r./, przesądza o tym, że wierzytelność jest bezsporna i wymagalna; nie zachodzi konieczność potwierdzenia wierzytelności przez organ administracyjny reprezentujący Skarb Państwa. 3. Przepisy powołanych ustaw stanowią wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej potrącenia; rozstrzygnięciu temu nie stoi na przeszkodzie brak rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1990 r. Wnioskiem z dnia 21 października 1997 r. Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." w S. wystąpiły o potrącenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 1997 r. z posiadanej wierzytelności wobec Wojewody W. na kwotę 217.617,54 zł. Wymieniona kwota przyjęta została umową przelewu wierzytelności z dnia 21 października 1997 r. zawartą pomiędzy wnioskodawcą a Agencją "S." w B. Pierwotnym wierzycielem tej należności była Międzyzakładowa Organizacja Związkowa NSZZ "Solidarność" przy Zakładach "J." SA, zgodnie z orzeczeniem Społecznej Komisji Rewindykacyjnej przy Ministrze Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 marca 1997 r. Wniosek powyższy Urząd Skarbowy w S. rozpoznał negatywnie wydając w dniu 21 lipca 1998 r. decyzję odmawiającą potrącenia zobowiązania w kwocie 217.617,54 zł z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 1997 r. z posiadanej przez wnioskodawcę wierzytelności wobec Wojewody W. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podniósł, iż Wojewoda W. nie potwierdził wierzytelności, albowiem według niego nie spełnia ona wymogu "wierzytelności wzajemnej". Ponadto orzeczenie Społecznej Komisji Rewindykacyjnej zasądzającej powyższą należność od Wojewody W. podjęte zostało i uprawomocniło się przed uchwaleniem w dniu 9 maja 1997 r. ustawy o zmianie ustawy o związkach zawodowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Skoro więc Wojewoda W. odmówił potwierdzenia tej wierzytelności należało odmówić zaliczenia wnioskowanej kwoty na poczet podatku akcyzowego. Od decyzji tej Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." w S. wniosły odwołanie wnioskując o uchylenie decyzji i orzeczenie o potrąceniu zobowiązania w kwocie 217.617,54 zł z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 1997 r. z posiadaną wobec Wojewody W. wierzytelnością. Zakłady podniosły, iż wniosek należy rozpatrywać w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym potrącenia przysługują z mocy prawa, jeżeli zostaną spełnione przesłanki przepisem tym przewidziane. Zatem dokonanie potrącenia nie zależy od uznania organu, i na pewno nie zachodzi wymóg potwierdzenia wierzytelności przez zobowiązanego, czyli w niniejszej sprawie Wojewodę W. Organ podatkowy ocenia czy wierzytelność jest bezsporna i wymagalna i nie może w tym przedmiocie wiązać się stanowiskiem zobowiązanego. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 października 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 324 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast zarzuty podniesione w odwołaniu są nieuzasadnione i nietrafne. Warunkiem dokonania, w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, potrącenia wierzytelności, jest spełnienie wymaganych przesłanek i jednoczesne stwierdzenie, że wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa jest wzajemna, bezsporna i wymagalna. Z akt sprawy wynika, że przedstawiona do potrącenia wierzytelność nabyta została w drodze umowy cywilno-prawnej, a stwierdzona została orzeczeniem Społecznej Komisji Rewindykacyjnej przy Ministrze Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 marca 1997 r., wskazującym, że Skarb Państwa /reprezentowany przez Wojewodę W./ jest zobowiązany do dokonania zwrotu majątku utraconego na zasadach określonych ustawą z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzenia stanu wojennego /Dz.U. 1991 nr 4 poz. 17 ze zm./. Orzeczenie to nakazało Wojewodzie Wrocławskiemu dokonanie zwrotu majątku utraconego na kwotę 279.564,60 zł na zasadach określonych przepisem art. 32 wymienionej powyżej ustawy. Zgodnie z tym wykonanie tego orzeczenia uwarunkowane jest przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, które do chwili obecnej nie zostało wydane. Brak aktu wykonawczego w tym zakresie uniemożliwia Skarbowi Państwa wywiązanie się z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 25 października 1990 r. i wskazanym orzeczeniem Społecznej Komisji Rewindykacyjnej. Izba ponadto stwierdziła, że orzeczenie Komisji uprawomocniło się przed wydaniem ustawy z dnia 9 maja 1997 r. o zmianie ustawy o związkach zawodowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła w ustawie z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego (...) zmianę w art. 32 ust. 1 poprzez dodanie pkt 5 w brzmieniu: "potrącenie z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, na zasadach przewidzianych dla zobowiązań podatkowych /jednak nie w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wskazany przepis art. 32 ust. 1 pkt 5 wszedł w życie z dniem 7 sierpnia 1997 r. Brak regulacji prawnych - dalej stwierdza Izba - w sprawie szczegółowych zasad i trybu zapłaty zobowiązań Skarbu Państwa orzeczonych przez Społeczne Komisje Rewindykacyjne powoduje, że zwrot majątku utraconego /z wyjątkiem zwrotów w postaci środków finansowych/ pozostaje zobowiązaniem o nieokreślonej formie zaspokojenia /nie zostało też uwzględnione w budżetach Wojewodów/. Ponadto wskazana wierzytelność nie ma charakteru wierzytelności wzajemnej. Wzajemności tej nie potwierdza zarówno wniosek strony jak również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym nie zostały wyczerpane przesłanki określone przepisem art. 28. Przedstawiona do potrącenia wierzytelność - jak wynika to z regulacji ustawowych - ma charakter "cywilnoprawnego odszkodowania" /w formie świadczenia niepieniężnego/ i wobec tego nie można przypisać jej waloru wzajemności. W skardze do Sądu administracyjnego Fabryka Wódek w S., będąca następcą prawnym Zakładów Przemysłu Spirytusowego "P." /przekształcenie aktem komercjalizacji i przedsiębiorstwa państwowego z dnia 30 września 1998 r./ wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej i decyzji Urzędu Skarbowego w S., jako podjętych z naruszeniem prawa materialnego. Według skarżącej stanowisko organów podatkowych co do tego, iż przedstawiona wierzytelność nie nadaje się do potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w prawie. Błędnie wywodzi Izba Skarbowa, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 25 października 1990 r. przewidujący kompensatę w formie potrącenia z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, na zasadach przewidzianych dla zobowiązań podatkowych, nie uzasadnia zastosowania trybu przewidzianego art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dalej nietrafnie też twierdzi Izba, że skoro orzeczenie Komisji uprawomocniło się przed dodaniem do art. 32 ust. 1 punktu 5, to orzeczenie to nie może być wykonane w formie potrącenia przewidzianego w pkt 5. Skarżąca nadto stwierdziła, iż z chwilą wprowadzenia zmiany w art. 32 ust. 1 wszelkie pozostałe do potrącenia wierzytelności Skarbu Państwa, wobec tego, iż nie zostały zaspokojone, możliwe są do potrącenia w sposób przewidziany w pkt 5 bez względu na to kiedy uprawomocniło się orzeczenie Komisji. Także - według skarżącej - brak aktu wykonawczego - nie musi przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy, skoro w sprawie zastosowanie mają zasady przewidziane ustawą o zobowiązaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wywodząc jak w zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznał bowiem za słuszny zarzut strony skarżącej, iż podjęte w sprawie decyzje nie odpowiadają prawu materialnemu i konieczne jest wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie postąpiły organy podatkowe obu instancji odmawiając stronie skarżącej dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego należnego od niej z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 1997 r. z posiadanej wobec Skarbu Państwa wierzytelności wynikającej z orzeczenia Społecznej Komisji Rewindykacyjnej przy Ministrze Pracy i Polityki Socjalnej, a którą to wierzytelność strona skarżąca nabyła w drodze umowy o przelew wierzytelności od Agencji "S." w B. Aby dokonać rozstrzygnięcia tegoż sporu trzeba wskazać jakie przesłanki winny spełniać wierzytelności, ażeby można było je przedstawić do potrącenia. Instytucja potrącenia, będąca powszechną formą bezgotówkowych rozliczeń pieniężnych w stosunkach cywilnoprawnych /art. 498 i nast. kodeksu cywilnego/, na gruncie prawa podatkowego może być stosowana w celu umorzenia zobowiązań podatkowych, tylko z mocy wyraźnego przepisu art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis ten stanowi, ze zobowiązanie podatkowe podlega, na wniosek podatnika, a także z urzędu potrąceniu ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również z należności wynikających z dostawy towarów, wykonywania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych. Z treści tego uregulowania wynika, ze potrącenie ma miejsce wówczas, gdy podatnik i Skarb Państwa, a więc obie strony, są względem siebie wzajemnie zobowiązane do zapłaty określonych należności pieniężnych, spełniających wymogi przepisem tym ustanowione. I tak potrąceniu podlega tylko zobowiązanie podatnika wynikające z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, czyli zobowiązanie, które jest należne od tego podatnika na rzecz Skarbu Państwa /i tylko Skarbu Państwa/ z tytułu określonego podatku. Następnie potrącenia zobowiązania podatkowego można dokonać tylko ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa są zarówno wierzytelności o charakterze administracyjnym /np. odszkodowanie przysługujące z art. 160 Kpa/, jak i wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym /np. z tytułu dostawy towarów/ i bez znaczenia przy tym jest sposób nabycia wierzytelności przez podatnika, jak i jej charakter /administracyjny czy też cywilnoprawny/. Zatem wbrew wywodom Izby Skarbowej nie stanowiła przeszkody do dokonania potrącenia, przy spełnieniu pozostałych przesłanek okoliczność, iż skarżąca nabyła przedstawioną do potrącenia wierzytelność wobec Skarbu Państwa w drodze umowy o przelew wierzytelności. Ustawodawca nie wprowadził w tym względzie żadnego zakazu, a to oznacza, iż okoliczności związane z nabyciem wierzytelności pozostają bez wpływu na ocenę czy ma ona charakter wzajemny. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w doktrynie /por. Komentarz do ustawy o zobowiązaniach podatkowych autorstwa B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej - Toruń 1996, wydane IV str. 127-128, czy artykuł dr U. Marzec-Rogulskiej z Uniwersytetu Śląskiego - Przegląd Podatkowy 1994 nr 10 str. 6-7/. Należy także podkreślić, że powoływany przepis art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ustanawia wymogu potwierdzenia wierzytelności przez Skarb Państwa. Tak więc brak potwierdzenia w niniejszej sprawie przedmiotowej wierzytelności przez Wojewodę W., reprezentującego Skarb Państwa nie mógł rozstrzygać o negatywnym załatwieniu wniosku strony skarżącej z dnia 21 października 1997 r. Istotne natomiast dla oceny tej wierzytelności, w świetle przesłanek określonych w art. 28, jest orzeczenie, z którego wynika. Jak wspomniano już na wstępie przedmiotowa wierzytelność wynika z orzeczenia Społecznej Komisji Rewindykacyjnej przy Ministrze Pracy i polityki Socjalnej z dnia 14 marca 1997 r. Orzeczeniem tym Skarb Państwa, reprezentowany przez Wojewodę W. został zobowiązany, na podstawie uregulowań wynikających z ustawy z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzenia stanu wojennego /t.j. Dz.U. 1996 nr 143 poz. 661/, do zapłaty kwoty 279.564,60 zł. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 przywołanej powyżej ustawy, orzeczenia komisji mają moc ostatecznych decyzji administracyjnych i stanowią tytuł do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji. Skoro więc orzeczenie Społecznej Komisji Rewindykacyjnej, z którego wynika przedmiotowa wierzytelność, ma moc ostatecznej decyzji administracyjnej, to niewątpliwie wierzytelność ta jest bezsporna i wymagalna i poza ewentualnym sprawdzeniem, czy nie została uregulowana, nie wymagała żadnych innych potwierdzeń. Odnosząc się do dalszych wywodów i wniosków zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż błędnie uznał organ odwoławczy, iż skoro w dacie wydania orzeczenia Społecznej Komisji Rewindykacyjnej, a więc w dacie 14 marca 1997 r. cytowana ustawa o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzenia stanu wojennego nie przewidywała potrącenia jako formy kompensowania zobowiązań Skarbu Państwa wynikających z art. 31 ust. 4 i 5 ustawy, to nie było podstaw do zastosowania tejże formy wobec skarżącej. Potrącenie z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa na zasadach przewidzianych dla zobowiązań podatkowych, jako kolejna forma kompensowania zobowiązań Skarbu Państwa została wprowadzona w życie w dniu 8 sierpnia 1997 r. ustawą z dnia 9 maja 1997 r. o zmianie ustawy o związkach zawodowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 82 poz. 518/ i obowiązywała do dnia 30 grudnia 1998 r. W ocenie Sądu ustanowienie tej formy kompensacji zobowiązań Skarbu Państwa, po dacie wydania orzeczenia Komisji nie wyłączało możliwości dokonania wnioskowanego przez stronę potrącenia. Skoro wierzytelność należna skarżącej nie była zaspokojona, a potrącenie jako forma kompensacji zobowiązań Skarbu Państwa obowiązywało w dacie składania i rozpatrywania jej wniosku, to skarżąca, bez względu na datę wydania orzeczenia przez Komisję, była uprawniona do skorzystania z tej formy zaspokojenia swojej wierzytelności. Odmienne w tym przedmiocie stanowisko organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia prawnego, albowiem powoływana ustawa o zwrocie majątku utraconego (...) nie zawierała w tym zakresie jakichkolwiek uregulowań w postaci wyłączeń czy to przedmiotowych czy też podmiotowych. Należy także zauważyć, iż ustawodawca wprowadzając instytucję potrącenia jako kolejną formę kompensowania zobowiązań Skarbu Państwa z tytułu określonych w art. 31 ust. 4 i 5 cyt. ustawy wyraźnie odwołał się do zasad przewidzianych dla zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że brak przepisów wykonawczych do ustawy o zwrocie majątku utraconego (...), na który powołuje się Izba Skarbowa uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, nie stanowił przeszkody w zaspokojeniu przedmiotowej wierzytelności w tej właśnie formie. Odnośnie bowiem tej formy, w odróżnieniu od pozostałych określonych w art. 32 ust. 1 pkt 1-4 zasady jej stosowania były określone ustawą o zobowiązaniach podatkowych i wydanych do niej przepisach wykonawczych. W tym przypadku nie można więc mówić, iż było to zobowiązanie - jak stwierdziła Izba Skarbowa - "o nieokreślonej formie zaspokojenia". Powyższe wywody dają podstawę do sformułowania następujących konkluzji: 1. Złożony przed dniem 1 stycznia 1998 r. wniosek o potrącenie zobowiązania podatkowego ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, wynikającej z orzeczenia Społecznej Komisji Rewindykacyjnej, podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy według zasad przewidzianych dla zobowiązań podatkowych /art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. w zw. z art. 324 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 oraz art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzenia stanu wojennego - t.j. Dz.U. 1996 nr 143 poz. 661 zmienionej ustawą z dnia 9 maja 1997 r. - Dz.U. nr 82 poz. 518/. 2. Potrącenie, o którym mowa, jest dopuszczalne także co do wierzytelności, która powstała i została stwierdzona orzeczeniem Komisji przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 maja 1997 r. /7 sierpnia 1997 r./. 3. Wierzytelność wobec Skarbu Państwa, nabyta przez podatnika w drodze cesji, jest wierzytelnością wzajemną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. 4. Orzeczenie Społecznej Komisji Rewindykacyjnej, mające moc decyzji administracyjnej /art. 7 ustawy z dnia 25 października 1990 r./, przesądza o tym, że wierzytelność jest bezsporna i wymagalna; nie zachodzi konieczność potwierdzenia wierzytelności przez organ administracyjny reprezentujący Skarb Państwa. 5. Przepisy powołanych ustaw stanowią wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej potrącenia; rozstrzygnięciu temu nie stoi na przeszkodzie brak rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1990 r. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.