I SA/Ka 2240/97

Nie do przyjęcia jest pogląd, zgodnie z którym dodanie do konkretnej umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ dodatkowych elementów, które nie przekreślają jej charakteru jako jednej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w tym przepisie, uwalniałoby strony takiej umowy od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Dnia 31 lipca 1992 r. zawarto umowę pomiędzy Gminą D.G. a Krystyną M. - dyrektorem firmy KM - S. Powyższa umowa nie została konkretnie nazwana, jednakże w jej treści strony zostały nazwane zleceniodawcą /gmina D.G./ i zleceniobiorcą /Firma KM - S./. W okresie od 13 października 1995 r. do 19 października 1996 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w firmie KM. W jej wyniku ustalono, iż właściciel Firmy KM Krystyna M. nie uiściła należnej z tytułu zawarcia czynności cywilnoprawnej opłaty skarbowej. Zawarta dnia 31 lipca 1992 r. umowa pomimo braku nazwy i użycia określeń "zleceniodawca" i "zleceniobiorca" została zakwalifikowana przez UKS jako umowa dzierżawy podlegająca opłacie skarbowej stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W wyniku żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w B. wymierzył opłatę skarbową w kwocie 5.000 złotych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa stwierdziła, że sporna umowa ma cechy umowy dzierżawy a nie umowy zlecenia. Sam fakt użycia określenia "zleceniodawca" i "zleceniobiorca" nie świadczy o charakterze tej umowy. Także nazwa nie jest przesądzająca. Umowę cywilnoprawną należy kwalifikować zgodnie z treścią zawartych w niej postanowień. Przy umowie zlecenia zleceniobiorca otrzymuje ewentualne wynagrodzenie od zleceniodawcy z tytułu wykonania zlecenia /art. 735 par. 1 Kc/. W omawianej umowie jest odwrotnie, to zleceniodawca ma otrzymywać od zleceniobiorcy 500 mln złotych rocznie /par. 7 pkt 2 umowy/. Powyższy zapis umowy łącznie z jej treścią świadczy, że jest to czynsz za używanie i pobieranie pożytków z rzeczy stanowiącej własność Gminy. Pomimo braku nazwy i użycia błędnych zwrotów przedmiotowa umowa jest umową dzierżawy i w takim zamiarze była zawierana przez strony. Dowodem na to jest wyciąg z protokołu posiedzenia Zarządu Miasta D.G. z dnia 28 grudnia 1993 r., w którym kwotę 500 mln złotych uznano za czynsz dzierżawny. O celu zawarcia umowy świadczy także załączony do akt projekt umowy między skarżącą a Gminą D.G. - która jednoznacznie jest określona jako umowa dzierżawy. Jako że po myśli par. 62 ust. 1 pkt 3 w zw. z par. 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ gmina jest zwolniona od opłaty skarbowej, opłatę skarbową należną od powyższej umowy dzierżawy ponosi druga strona czynności cywilnoprawnej - Krystyna M. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna M. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej wywodząc, że umowa, którą organy te bezpodstawnie oceniły jako umowę dzierżawy była w istocie umową nienazwaną. Zgodnie z art. 693 Kc wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, natomiast na dzierżawcy ciąży obowiązek uiszczania czynszu. Umowa łącząca stronę skarżącą z Gminą D.G. wprawdzie zobowiązywała skarżącą do użytkowania obiektów - wysypiska oraz odprowadzania należności na rzecz Gminy, jednakże nakładała na skarżącą obowiązek przyjmowania odpadów komunalnych na wysypisko L. z terenu D.G. za wynagrodzeniem. Ponadto skarżąca była zobowiązana do rozbudowy wysypiska zgodnie z przekazaną dokumentacją techniczną. Umowa dzierżawy w żadnym wypadku nie nakłada na dzierżawcę obowiązku świadczenia usług na rzecz wydzierżawiającego - stąd też umowa ta nie może być uznana za umowę dzierżawy. Jest ona umową nienazwaną, w której strony ukształtowały swoje prawa i obowiązki /art. 353 par. 1 Kc/. Sam fakt, że umowa ta ma cechy umowy dzierżawy nie jest przesądzający, skoro essentiala negotii tej umowy to zobowiązanie się Gminy do oddania skarżącej wysypiska do używania i zobowiązanie skarżącej do świadczenia na rzecz Gminy odpłatnej usługi polegającej na przyjmowaniu z terenu Gminy odpadów komunalnych. Jest to zatem umowa nienazwana bądź umowa mieszana, zawierająca elementy umowy dzierżawy i umowy zlecenia. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewiduje pobierania opłaty skarbowej od umów mieszanych oraz umów nienazwanych. Podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, takie jak nazwanie wynagrodzenia za używanie wysypiska czynszem dzierżawy bądź używanie w projekcie umowy określenia "umowa dzierżawy" nie mają znaczenia dla oceny zgodnego zamiaru stron umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie tylko prawem, ale obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających sprawę było dokonanie oceny i kwalifikacji czynności prawnych pod kątem ustalenia czy nie mieszczą się one w określonym w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej katalogu czynności podlegających opłacie skarbowej. Taką ocenę umowy zawartej przez Firmę KM S., której skarżąca jest dyrektorem z Gminą D.G., organy podatkowe obydwu instancji przeprowadziły i zdaniem Sądu ocena przez nie dokonana jest prawidłowa. Trafność tej oceny wynika przede wszystkim z faktu, iż słusznie organy podatkowe dostrzegły, że rzeczona umowa zawiera w swej treści wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy dzierżawy, określone w art. 693 par. 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Treść ocenianej umowy zawiera wszystkie te postanowienia. One też determinują charakter samej umowy i w rezultacie powodują, że wprowadzone przez strony elementy charakterystyczne dla innych stosunków cywilnoprawnych mają dla niej charakter elementów przedmiotowo nieistotnych. Taki charakter mają w szczególności wprowadzone przez strony umowy elementy dodatkowe w postaci zobowiązania strony skarżącej do przyjmowania na wysypisko odpadów komunalnych oraz obowiązek jego rozbudowy. Nie zmieniły one bowiem zasadniczego charakteru tej umowy jako umowy dzierżawy. Trafnie bowiem zauważono w odpowiedzi na skargę, że modyfikacje wprowadzone przez strony do umowy dotyczą tylko składników dyspozytywnych poddanych swobodnemu określeniu przez strony w ramach umowy dzierżawy. Odmienna ocena rzeczonej umowy, w szczególności zaś taka, że mamy do czynienia z umową nienazwaną bądź mieszaną prowadziłaby do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego. Nie do przyjęcia jest bowiem taki pogląd, zgodnie z którym dodanie do konkretnej umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej - jak w tym przypadku umowy dzierżawy dodatkowych elementów, które nie przekreślają jej charakteru jako jednej z czynności cywilnoprawnych z wymienionych w tym przepisie, uwalniałoby strony takiej umowy z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Rozumowanie takie prowadzi bowiem w prosty sposób do obejścia przepisów tej ustawy.