I SA/Wr 490/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "C-B", Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lutego 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki - oddala skargę. Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne "C-B", Spółka z o. o. w O. dokonało w latach 1994-1995 między innymi następujących czynności cywilnoprawnych; 1. sprzedaży na rzecz P. Towarzystwa Finansowego "S." w W. obligacji Skarbu Państwa za 24.302.700.000 zł, to jest 2.430,270 zł po denominacji, 2. zakupu od Spółki z o.o. "W.-L." w W. obligacji Skarbu Państwa za 47.700.000 zł, to jest 4.770 zł po denominacji, 3. otrzymało od P. Towarzystwa Finansowego "S." w W. pożyczki w wysokości w sierpniu 1994 r. 120.000.000.000 zł to jest 12.000.000 zł po denominacji oraz w marcu 1995 r. w wysokości 4.000.000 zł, 4. zawarło z P. Towarzystwem Finansowym "S." w W. umowę poręczenia. W związku ze stwierdzeniem przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż nie została uiszczona od tych czynności opłata skarbowa, w wyniku kontroli z dnia 25 października 1996 r. (...) ustalono opłatę skarbową w łącznej kwocie 368.702,80 zł. Spółka z o.o. "C-B" w O. złożyła w trybie art. 27 ustawy 2 dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych w związku z czym Urząd Skarbowy postępowanie przeprowadził i decyzją z dnia 9 grudnia 1996 r. (...) określił wysokość opłaty skarbowej z tytułu dokonanych przez Spółkę czynności cywilnoprawnych na kwotę 368.702,80 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała rozstrzygnięcie w części dotyczącej objęcia opłatą skarbową umów pożyczek zawartych z P. Towarzystwem Finansowym "S." w W. zarzucając, że umowy te korzystały ze zwolnienia z opłaty skarbowej zgodnie z par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ oraz kolejnego rozporządzenia w tej sprawie z dnia 9 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 136 poz. 705/ bowiem udzielone zostały przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek. Brak zezwolenia Prezesa NBP na udzielenie tych pożyczek nie mógł skutkować niemożnością zastosowania zezwolenia, o którym mowa. Odwoływanie się organu podatkowego do przepisów sprawa bankowego stanowiło naruszenie prawa podatkowego w zakresie opłaty skarbowej, gdyż o zakresie obowiązku podatkowego mogą decydować wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Izba Skarbowa w O. odwołania nie uwzględniła ale decyzją z dnia 17 lutego 1997 r. (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. w części i obniżyła wysokość wymierzonej opłaty skarbowej do kwoty 320.097,40 zł stwierdzając, że zgodnie z par. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "c" rozporządzenia Rady Ministrów 2 dnia 13 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./ Urząd Skarbowy w O. nie był właściwy do orzekania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej w kwocie 48.605.40 zł od umów sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, w których Spółka z o.o. "C-B" była stroną sprzedającą, zgodnie bowiem z tym przepisem właściwym miejscowo organem podatkowym dla tego rodzaju czynności był urząd skarbowy według miejsca zamieszkania lub siedziby nabywcy. Odnośnie opodatkowania opłatą skarbową umów pożyczek podzielono stanowisko organu podatkowego I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "C-B" w O. podtrzymała zarzuty ze swego odwołania podnosząc między innymi, że ewentualna decyzja powinna być skierowana do obu stron umowy pożyczki, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ podlegają tej opłacie w szczególności czynności cywilnoprawne w postaci umowy pożyczki. Według art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy nie podlegają jednak opłacie umowy pożyczki zawierane między osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może zwalniać całkowicie lub częściowo od opłaty skarbowej niektóre przedmioty tej opłaty lub osoby i jednostki wymienione w art. 4 ust. 1 oraz określać warunki tego zwolnienia. W par. 68 ust. 2 pkt 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/ zwolniono od opłaty skarbowej od umowy pożyczki, pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Analogiczny przepis zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów w tej sprawie z dnia 26 czerwca 1992 r. /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. W kwestii posiadania przez spółkę prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie udzielania pożyczek, stosownego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, wymaganego przez art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie Sądu najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95 /OSNAPU 1995 nr 22 poz. 269/ spółce akcyjnej, która w latach 1991-1992 udzielała w celach zarobkowych pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, nie przysługuje zwolnienie od opłaty skarbowej określone par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/. W przepisie tym chodzi bowiem wyłącznie o legalną działalność gospodarczą w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Według art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ podejmowane i prowadzenie działalności gospodarczej jest wolne i dozwolone każdemu na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, jednak stosownie do art. 10 pkt 4 odrębne ustawy mogą wprowadzić wymóg uzyskania zezwolenia na niektóre rodzaje działalności. Tak też uczyniła ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe w art. 11[1], w związku z czyn działanie z naruszeniem tego wymogu nie może korzystać z ochrony prawnej oraz z ulg i zezwoleń prawem przewidzianym. Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach. Sąd Najwyższy zaś uchwałą Składu Całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Skład Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego pełnemu składowi Izby stwierdził, że pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego nie będącą bankiem, prowadzącą w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej. Z uwagi na analogiczny stan prawny uchwała ta ma zastosowanie również do pożyczek otrzymanych przez stronę skarżącą w latach 1994-1995, a jej obszerne uzasadnienie zawiera wyjaśnienia i odpowiedź na zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienie od opłaty skarbowej, tak zresztą jak i od innych podatków, jest przywilejem, który - z natury rzeczy - stanowi odstępstwo od powszechnego obowiązku. Przywilej taki przysługuje tylko temu podmiotowi gospodarczemu, który spełnia wszystkie określone prawem warunki odstępstwa od powszechnego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy określają przepisy prawa podatkowego, ale gdy odwołują się ogólnie lub wprost do innych ustaw, nie jest uzasadnione twierdzenie, że do ustaw tych nie można sięgać, gdyż miałoby to stanowić naruszenie zasady autonomiczności prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, powołanych zresztą w omawianej uchwale Sądu Najwyższego stwierdził, że brak stosownego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności w zakresie udzielania pożyczek powoduje, że spółki prawa handlowego wykonujące jedną z czynności bankowych, o których stanowi art. 11 ust. 1 Prawa bankowego, nie mogą być uznane za podmioty gospodarcze "prowadzące działalność gospodarczą w zakresie (...) udzielania pożyczek" w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, określającego zakres zwolnienia od tej opłaty będącej przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej sprawie. Jeśli chodzi o podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, że ewentualna decyzja w sprawie wymiaru opłaty skarbowej powinna być skierowana w pierwszym rzędzie do Spółki z o.o. PTF "S." w W., która jej pożyczek udzieliła, stwierdzić należy że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, powoływanej wyżej, obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Pojęcie odpowiedzialności solidarnej określone zaś zostało w art. 366 par. 1 Kc, a przepisy prawa podatkowego nie wprowadziły w tym zakresie w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy własnych definicji lub modyfikacji. Według art. 366 par. 1 Kc, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych /solidarność dłużników/. Organy podatkowe miały zatem możliwość wyboru adresata decyzji wymiarowej w zakresie opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Ponieważ z podanych powodów sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszenie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.