I SA/Po 1872/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Dariusza P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy w K. decyzją z 23.03.1998 r. na podstawie art. 21 par. 3, art. 8, art. 53 par. 4 i art. 55 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ oraz par. 7 ust. 1 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lutego 1984 r. w sprawie poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn /M.P. nr 6 poz. 49 ze zm./ skierowaną do notariusza Dariusza Bolesława P., określił podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.024,60 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 707,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że 8.07.1997 r. w kancelarii notarialnej w J. przed notariuszem Dariuszem Bolesławem P. została sporządzona umowa darowizny nieruchomości. Darczyńcami byli Maria i Piotr małżonkowie S. Darowali oni Joannie i Wojciechowi małżonkom S. udziały po 1/2 w nieruchomości położonej w K. składającej się z gruntu o powierzchni 336 m2 zabudowanego budynkiem mieszkalno-gospodarczym. W par. 4 i par. 5 umowy darowizny darczyńczy polecili obdarowanym, by wypłacili Krzysztofowi S. i Anecie S. po 9.000 zł /razem 18.000 zł/ w ratach po 3.000 zł /pierwsza rata płatna do 31.12.1998 r., następna co 3 lata/. Notariusz jako płatnik zobowiązany do pobrania podatku potrącił z podstawy opodatkowania wysokość wyżej wymienionych spłat jako ciężar darowizny. Zdaniem Urzędu Skarbowego, umniejszenie podstawy opodatkowania o wartość polecenia było w tym przypadku nieuzasadnione, zważywszy, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość obciążenia obdarowanego z tytułu obowiązku wykonania polecenia stanowi ciężar darowizny tylko wtedy gdy polecenie zostało wykonane. Cechą charakterystyczną instytucji polecenia /art. 893 Kc/ jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem. (...) Osoba, na rzecz której ustanowiono polecenie, nie jest wierzycielem i nie może domagać się jego wypełnienia. Przy takiej konstrukcji prawnej, gdy brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obciążonym z darowizny a osobą, na której rzecz polecenie ma być wykonane, ustawodawca zawarł warunek wykonania polecenia, ażeby dla celów podatkowych polecenie stanowiło ciężar darowizny zmniejszający podstawę opodatkowania. Wyraźne zastrzeżenie wykonania polecenia, wprowadzone w 1995 r., oznacza jego fizyczne wykonanie, a nie tylko zobowiązanie się do jego wykonania, bowiem dla stron takie zobowiązanie nie rodzi bezpośrednich skutków zobowiązaniowych. Dariusz Bolesław P. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odwołujący się nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że warunkiem odliczenia wartości polecenia od podstawy opodatkowania darowizny jest fizyczne wykonanie tego polecenia. Przy interpretacji przyjętej przez Urząd Skarbowy z pojęcia ciężaru darowizny należałoby wyeliminować wszelkie polecenia świadczeń powtarzających się. Zdaniem odwołującego się wprowadzenie do ustawy sformułowania "o ile polecenie zostało wykonane", a równocześnie brak takiego zastrzeżenia w odniesieniu do zapisu wynika z tego, że z chwilą ogłoszenia testamentu zapisobiorcy przysługuje roszczenie o wykonanie zapisu /art. 970 Kc/, natomiast przy obowiązku wykonania polecenia nikt nie jest wierzycielem /art. 982 Kc/. Wprowadzając sformułowanie "o ile polecenie zostało wykonane" ustawodawca nie przesądził kiedy ma być ono wykonane. Notariusz po sporządzeniu umowy nie ma możliwości sprawdzenia czy polecenie zostało wykonane. Możliwości takie ma natomiast urząd skarbowy, który winien sprawdzenia wykonania polecenia dokonać ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami. Izba Skarbowa w L. decyzją z 29.06.1998 r. na podstawie art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15, art. 16 i art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 8, art. 27 par. 1, art. 30 par. 1, art. 55 par. 1 i art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko urzędu skarbowego, że wyraźne zastrzeżenie w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wykonania polecenia oznacza jego fizyczne wykonanie, a nie tylko zobowiązanie się do wykonania, bowiem dla stron takie zobowiązanie nie rodzi bezpośrednio skutków zobowiązaniowych. Za taką interpretacją "wykonania polecenia" przemawia również fakt, że organ podatkowy powinien dokonać wymiaru podatku w odpowiednim czasie - przed upływem terminu przedawnienia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dariusz Bolesław P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L., zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez przyjęcie, że o ile obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny tylko wtedy, gdy polecenie jest fizycznie wykonane w chwili darowizny. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto w związku z twierdzeniem izby skarbowej, że w przypadku niewykonania polecenia przez obdarowanego prawo do ustalenia podatku mogłoby ulec przedawnieniu, skarżący stwierdził, że taka obawa nie zachodzi w związku z treścią art. 69 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa W L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428/ stanowi, że jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku /zapisu/ lub darowizny, "o ile polecenie zostało wykonane". Przepis ten zawiera zatem wyraźny warunek wykonania polecenia. Od spełnienia tego warunku zależy możliwość uznania polecenia za ciężar darowizny i umniejszenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Płatnikiem podatku od darowizny jest notariusz, który zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika tego podatku. Notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uiszczenia należnego podatku /art. 18 ust. 2 ustawy/. Obowiązkiem notariusza jest zatem prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i sprawdzenie, czy zachodzą podstawy do potrącenia ciężarów darowizny. Z brzmienia art. 7 ust. 2 wynika, że dla uznania polecenia zawartego w akcie darowizny za ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 polecenie to musi być faktycznie wykonane, i to w chwili zawarcia umowy. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystarczy zawarte w akcie darowizny zobowiązanie obdarowanych przez darczyńcę do wykonania polecenia, skoro zobowiązanie takie nie rodzi po stronie osób, na rzecz których zostało uczynione żadnych roszczeń /nie powstaje po stronie tych osób jakakolwiek wierzytelność w stosunku do obdarowanych/, co wynika z brzmienia art. 893 Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji określenia "wykonanie polecenia" nie można rozumieć inaczej niż tylko jako fizyczne wykonanie, czyli w przypadku polecenia wypłaty kwoty pieniężnej - fizyczne dokonanie zapłaty. Skoro w art. 7 ust. 2 ustawy użyto sformułowanie "polecenie zostało wykonane", a nie "polecenie zostało wykonane" oznacza to, że polecenie powinno być wykonane już w chwili dokonywania darowizny. Nie stanowi przekonującego argumentu twierdzenie skarżącego, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do wniosku, iż za ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mogą być uznane jakiekolwiek świadczenia powtarzające się. Ustosunkowanie się do tego argumentu wymagałoby bowiem analizy istoty poszczególnych rodzajów świadczeń w celu ustalenia, w którym momencie następuje np. wykonanie polecenia służebności gruntowej i innych rodzajów świadczeń, co wykraczałoby znacznie poza zakres wspomnianej sprawy. W sprawie tej jest natomiast pewne, że polecenie zawarte w akcie darowizny nie zostało wykonane w chwili zawarcia tego aktu w żadnej części, skoro I rata świadczenia miała być wypłacona po upływie 1,5 roku od zawarcia umowy. Skoro zatem skarżący jako płatnik nie pobrał podatku od darowizny, decyzja nakładająca obowiązek zapłaty tego podatku na skarżącego jest zgodna z art. 27 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z tych przyczyn sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.