I SA/Gd 1593/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki Akcyjnej w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 sierpnia 1997 r. w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt złotych siedemdziesiąt dwa grosze tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 16.4.1997 r., którą, po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówiono podatniczce - "E." S.A. w G. - umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 87.886,10 zł, naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za 1993 r. Izba w ślad za organem t instancji stwierdziła, iż przytoczone przez Spółkę "E." we wniosku i później w odwołaniu, okoliczności mające uzasadniać umorzenie odsetek, nie usprawiedliwiają pozytywnego zastosowania w sprawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Organ odwoławczy w motywach swej decyzji wyliczył te okoliczności. I tak: - przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług miało być objęcie dłużnika podatniczki Stoczni "G." S.A. - bankowym postępowaniem ugodowym, w wyniku którego podatniczka poniosła znaczne straty finansowe, - konieczność zapłaty wysokich odsetek spowodowała utratę zdolności kredytowej Spółki " E. " - Spółka "E." zmuszona została do ograniczenia swej działalności gospodarczej, co opóźni telefonizację okolicznych gmin wiejskich. Następnie wykazywano, że żadna z nich nie mieści się "w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych", o jakich mówi art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Subiektywne przeświadczenie strony o braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej nie może /art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ zmienić faktu, że zaległość podatkowa powstała i od niej naliczone zostały odsetki. Przedmiot każdej działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z prawem tworzy wartości użyteczne, społeczne i gospodarcze. Ustawodawca, jeśli wartości te uznaje za szczególne, wprowadza dla podatników stosowne ulgi i zwolnienia podatkowe lub stosuje preferencyjne stawki opodatkowania. Stąd kierunek prowadzonej przez Spółkę "E." działalności nie może przesądzać o zasadności żądania wniosku. Na koniec, Izba Skarbowa w G., przyznając okoliczność, iż w wyniku bankowego postępowania ugodowego odwołująca poniosła stratę finansową, jednocześnie zwracała uwagę, iż zostało to uwzględnione w formie innej ulgi podatkowej, skoro płatność należności głównej została podatniczce rozłożona na raty. Firma "E." w skardze zarzucała naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W jej ocenie cała argumentacja, jaką przedstawiła w odwołaniu, uzasadniała umorzenie przedmiotowych odsetek. Organ odwoławczy zaś z naruszeniem art. 7 Kpa nie rozważył tych argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić zasadności. Zaskarżona decyzja faktycznie zapadła z naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 7 Kpa. Można przypisać jej także naruszenie art. 1 i art. 3 ówcześnie obowiązujących przepisów Konstytucji z 1952 r. Instytucja uznania administracyjnego w Pństwie, które jest państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej /art. 1 przepisów konstytucyjnych i art. 2 obecnie obowiązującej Konstytucji RP/ wymaga nowych przemyśleń, gdyż dotychczasowe poglądy orzecznictwa sądowego i doktryny nie pozwalają na postawienie wyraźnej granicy pomiędzy dopuszczalnym w praworządnym państwie uznaniem a dowolnością. Dalsze rozważania w tej kwestii przekraczają ramy uzasadnienia orzeczenia sądowego i są zbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wystarcza do tego wyłącznie wykładnia art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (...), który nadal będzie miał zastosowanie w sprawie /art. 324 ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie istotną wadą tej decyzji pozostaje brak właściwych ustaleń oraz rozważenia /art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 w zw. z art. 140 Kpa/ zasadniczej przesłanki mającej, zdaniem skarżącej Spółki "E.", uzasadniać sporne umorzenie. Rzecz bowiem polegała nie na tym, że spółka w wyniku ugody bankowej, zawartej w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (...) /Dz.U. nr 18 poz. 82 ze zm./, utraciła część swoich wymagalnych wierzytelności w stosunku do Stoczni "G." - lecz w tym, że wierzytelności te pochodziły z czynności stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem, od którego zostały naliczone przedmiotowe odsetki. Nieużycie ostrych pojęć określających przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych i odsetek nie było wadą art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tak jak obecnie - mimo innych sformułowań - nie jest wadą art. 67 par. 1 ordynacji. Przeciwnie, daje to niezbędny luz decyzyjny, podporządkowany jednak konstytucyjnej zasadzie z art. 2 Konstytucji RP. Z materiałów zebranych w sprawie, lecz nie ocenionych przez organy obu instancji wynika, iż zobowiązanie podatkowe, od którego zostały naliczone odsetki, powstało z tytułu importu urządzeń składających się na centralę telefoniczną zainstalowaną następnie przez skarżącą w Stoczni "G.". Należność Spółki "E." od Stoczni "G.", którą stanowiła cena centrali i wynagrodzenie za wykonane roboty, obejmowała też podatek od towarów i usług od importu urządzeń składających się na centralę. Zgodnie z ugodą bankową z 28.12.1993 r. zawartą w trybie cyt. ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw, połowa należności uległa umorzeniu, druga połowa zaś została zamieniona na akcje dłużnika - Spółki Akcyjnej Stocznia "G.". Cel bankowego postępowania ugodowego i zakres podmiotów, które mogą być objęte tym postępowaniem, zmusza do szczególnej oceny przepisanych w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych warunków umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej z czynności dokonanej z dłużnikiem. Zgadzając się z poglądem, że wszelkie ulgi podatkowe, a zatem i umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek, są odstępstwem od zasady powszechności obowiązku podatkowego, stwierdzić jednocześnie trzeba, iż zasada ta nie może funkcjonować w oderwaniu od szeroko rozumianych interesów finansowych państwa. Te zaś oceniać należy przez pryzmat budżetu państwa obejmującego nie tylko dochody, ale i wydatki /art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe - t.j. Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./. Podatki są najistotniejszym elementem dochodów państwa, lecz nie jedynym. Z punktu widzenia spornego w sprawie zagadnienia obok podatków wymienić należy dywidendy, skoro bankowym postępowaniem ugodowym mogą być objęte tylko podmioty gospodarcze, określone w art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw. Dla budżetu nie będą też obojętne wydatki, jakie mogą się wiązać z upadłością bądź likwidacją tych podmiotów. Będą to w pierwszej kolejności wydatki związane ze wzrostem bezrobocia. Podsumowując przedstawione rozważania, stwierdzić trzeba, że istnienie ścisłego związku pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej a ujemnymi dla podatnika - wierzyciela skutkami ugody bankowej zawartej w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 18 poz. 82 ze zm./, mieści się w pojęciu wypadków gospodarczo lub społecznie uzasadnionych w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i z zasady winno prowadzić do uwzględnienia wniosku o umorzeniu odsetek od zaległości. Nakazuje to nie tylko szeroko rozumiany interes społeczny i gospodarczy państwa, ale i najprostsza reguła sprawiedliwości - nie do pomyślenia jest bowiem, aby (...) - podatnik - wierzyciel znalazł się w gorszej sytuacji niż podatnik - dłużnik /vide art. 11 i art. 19 ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie trybu postępowania organów podatkowych dokonujących zmian w zobowiązaniach podatkowych dłużnika, wynikających z zawartej ugody bankowej - Dz.U. nr 66 poz. 313 ze zm./. Na marginesie dodać można, iż zapoczątkowany ugodą bankową program naprawy Stoczni "G." przyniósł zamierzone efekty. Wynika to z informacji środków masowego przekazu, które zbiegły się z dniem rozpoznania przez sąd niniejszej sprawy. Przedstawiona przez sąd wykładnia art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy /art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Odmiennie ma się rzecz z ustaleniami faktycznymi, w tym zakresie bowiem sąd nie może zastąpić organów podatkowych. Ta ostatnia uwaga jest o tyle istotna, że okoliczności faktyczne przedstawione w uzasadnieniu wyroku na potrzeby wykładni prawa, choć mają potwierdzenie w materiale dowodowym, nie stanowią całości ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada praworządności wobec podatnika - wierzyciela uczestniczącego w bankowym postępowaniu ugodowym z tytułu wierzytelności wywodzącej się z czynności będącej źródłem opodatkowania może funkcjonować w ograniczonym zakresie. Wszelkie ulgi podatkowe wobec takiego podatnika będą uwarunkowane ustaleniem, czy dokonał on opodatkowania czynności z dłużnikiem przeświadczony o jego wypłacalności. W przeciwnym wypadku chybione gospodarczo czynności będą mieściły się w niegospodarności, ta zaś nie może być przesłanką do stosowania ulg podatkowych. W tej konkretnej sprawie ustalona musi zostać data zawarcia umowy przez podatniczkę ze Stocznią "G." na dostawę, montaż i uruchomienie cyfrowej centrali telefonicznej, data zamówienia tej centrali u zagranicznego dostawcy oraz możliwość rozwiązania obu umów przez podatniczkę wobec dotarcia do niej wiadomości o wszczęciu w stosunku do Stoczni "G." bankowego postępowania ugodowego. Niekorzystne dla skarżącej wątpliwości biorą się z porównania daty powstania zobowiązania podatkowego, od którego zostały naliczone sporne odsetki /data odprawy celnej urządzeń składających się na centralę/, z dniem wszczęcia bankowego postępowania ugodowego. Z przytoczonych względów stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.