I SA/Gd 1846/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Teresy M. na postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 października 1997 r. w przedmiocie kosztów opinii biegłego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn i na podstawie art. 22 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej dziesięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do sądu administracyjnego postanowieniem Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w T. z 18 czerwca 1997 r., którym - z powołaniem na art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ - obciążono Teresę M. kosztami opinii biegłego sporządzonej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości spadkowej położonej we wsi N. Izba Skarbowa podzieliła wszystkie postanowienia organu I instancji - odwołując się do ust. 3 i 4 cytowanego wyżej artykułu - wyjaśniła odwołującej się spadkobierczyni, iż obciążenie jej kosztami opinii biegłego jest konsekwencją stwierdzenia stanu mieszczącego się w hipotezie ustępu 4. Ustalenie podstawy opodatkowania za pomocą dowodu z opinii biegłego spowodowane zostało przyczyną leżącą po stronie podatniczki - spadkobierczyni, ta bowiem - wezwana do podwyższenia deklarowanej wartości spadku - nie podwyższyła jej, a wartość ustalona przez Urząd Skarbowy przekroczyła o 33 procent wartość deklarowaną. Teresa M. skargę na opisane postanowienie złożyła w formie jednego pisma zawierającego również skargę na równocześnie wydaną przez Izbę Skarbową decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Stawiane obu aktom zarzuty nie zostały wyraźnie rozdzielone przez skarżącą. Z uwagi jednak na przedmiot, o jakim rozstrzygało postanowienie, przyjąć należało, że podatniczka zarzucała mu - po pierwsze - obciążenie jej kosztem wadliwego dowodu, który nie powinien stanowić podstawy ustalenia wartości spadku, po drugie zaś - nieprzedstawienie jej "rozliczenia kosztów sporządzenia operatu". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę powtórzyła argumenty, jakie stanowiły podstawę zaskarżonego postanowienia i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny musiał uwzględnić skargę choćby dlatego, że uwzględnił skargę podatniczki na decyzję wymiarową /wyrok w sprawie I SA/Gd 1845/97/. Dopuszczalność obciążenia spadkobiercy /nabywcy rzeczy i praw/ w trybie art. 8 ust. 4 ustawy od spadków i darowizn kosztami opinii biegłych jest uzależniona od spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Warunek przekroczenia wartości ustalonej przez organ podatkowy o 33 procent wartości podanej przez podatnika spełniony jest tylko wówczas, gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłych stała się podstawą decyzji wymiarowej. Wzruszenie w drodze kontroli sądowej /także administracyjnej - instancyjnej/ decyzji wymiarowej odbiera postanowieniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną i czyni je przedwczesnym. Ta przesłanka wyroku, choć oczywista, nie jest jedyna. Za trafny bowiem jednocześnie uznać trzeba zarzut skarżącej co do wysokości kosztów. Zarzut ten podniesiony też został wcześniej w zażaleniu (...). Wówczas skarżąca pytała "dlaczego cena operatu wynosi 854 zł, a nie 100 lub 1.000 zł", a zaskarżone postanowienie nie zawierało odpowiedzi na pytanie. Procedura administracyjna nie przewiduje przyznawania wynagrodzeń biegłym w formie zaskarżalnych postanowień. Odmiennie ta rzecz ma się w postępowaniu cywilnym /art. 394 par. 1 pkt 9 Kpc/, gdzie już na etapie przyznania wynagrodzenia biegłym strona może kwestionować zażaleniem wysokość wynagrodzenia i tym samym zapobiegać ujemnym dla siebie ewentualnym konsekwencjom w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach procesu. W zwykłym postępowaniu administracyjnym kwestia wysokości wynagrodzenia biegłych jest dla strony najczęściej nieistotna, skoro zasadą jest, iż koszty postępowania ponosi organ prowadzący postępowanie /wniosek z art. 262 par. 1 Kpa/. W dwu jednak przypadkach koszty opinii biegłych obligatoryjnie obciążają stronę. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, oraz drugi - podobny - przewidziany w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Za niedopuszczalne trzeba uznać w praworządnym państwie, żeby strona postępowania administracyjnego, obciążana kosztami postępowania w części obejmującej koszty opinii biegłego, pozbawiona była możliwości podniesienia zarzutów co do wysokości tych kosztów. Poszukiwanie w takich wypadkach ochrony strony przed niekontrolowaną dowolnością organów administracyjnych jest o tyle skomplikowane, że koszty te w istocie powstają na podstawie czynności cywilnoprawnej. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i w sprawach podatkowych - obecnie Ordynacji podatkowej - dotyczące dowodu z opinii biegłych, nie mogą zmienić tego, że z chwilą zlecenia przez organ biegłemu opracowania opinii i z chwilą przyjęcia zlecenia przez biegłego następuje zawarcie umowy cywilnej spełniającej warunki umowy o dzieło. To rodzi stosowne obowiązki i prawa dla stron umowy, a obciążenie strony postępowania podatkowego kosztami /wynagrodzeniem/ biegłego nabiera cech swoistego, przewidzianego ustawą regresu. Zgodnie z istotą należności regresowych osoba zobowiązana może w stosunku do wierzyciela podnosić zarzuty dotyczące stosunku, z jakiego świadczenie powstało. W przypadku umowy o dzieło może więc zarzucać wady dziełu i podnosić, iż choćby w części, zapłacone wynagrodzenie było nienależne. Wady dzieła, jakim jest opinia biegłego, z zasady prowadzą do podważenia wartości dowodowej opinii i w takiej sprawie jak niniejsza sprawiają, że ustaje podstawa przewidziana art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do obciążenia kosztami strony postępowania podatkowego. Ponadto co wyżej powiedziano, na potrzeb ponownego rozpoznania sprawy należy dodać, co następuje: Koszty opinii biegłego dotkniętej wadami nie mogą obciążać strony postępowania, jeśli wady te były istotne i nie nadawały się do usunięcia, a wartość rzeczy ustalona została "z uwzględnieniem" opinii innego biegłego. W razie wad nieistotnych, usuniętych w toku postępowania rozpoznawczego przez opinię uzupełniającą, wynagrodzenie biegłego nie powinno obejmować należności z tytułu prac uzupełniających. Tym samym w tej części nie powinno ono obciążać strony postępowania. Z kolei uzasadnione w świetle art. 8 ust. 4 ustawy od spadków i darowizn obciążenie strony postępowania podatkowego kosztami opinii biegłego wymaga zebrania materiału umożliwiającego stronie ocenę zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego biegłemu. Przyjmując, że opinia jest dziełem w rozumieniu przepisów praw cywilnego, materiałem takim będzie - stosownie do zdania drugiego art. 628 Kc - to, co pozwoli wykazać, iż zapłacone wynagrodzenie było "zwykłym wynagrodzeniem za dzieło tego rodzaju" /np. stosowane na danym terenie cenniki/, bądź stosownie do zdania trzeciego art. 628 Kc - towarzysząca rachunkowi biegłego kalkulacja wartości pracy oraz wartości innych nakładów poniesionych przez biegłego w związku z opracowaniem opinii /np. koszty przejazdów, przewozu i zużycie sprzętu specjalistycznego/. Sąd jednocześnie zakłada, że w praktyce organów podatkowych nie zdarza się zawieranie z biegłymi sformalizowanych umów o dzieło i określenie wynagrodzenia już w takiej umowie /zdanie pierwsze art. 628 Kc w związku z art. 627 Kc/. Nie można jednak wykluczyć, iż w pewnych sytuacjach wynagrodzenie może być określone umownie. Na przykład wówczas, gdy przewidywane koszty opinii są znaczne i mogą rzutować na plan wydatków organu podatkowego. Wówczas już umowa powinna przewidywać takie określenie podstaw ustalenia wynagrodzenia, aby później strona obciążona kosztem opinii mogła ocenić, czy wynagrodzenie nie było nadmierne. W rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem na wysokość wynagrodzenia jest rachunek uproszczony wystawiony przez podmiot, któremu zlecono opracowanie opinii. Wynagrodzenie nazwane "kwotą należności netto" określone jest wyłącznie kwotą pieniężną. Rachunek zatem nie spełnia omówionych wymagań, jakie Sąd stawia zebranemu materiałowi dowodowemu. Stan taki dawał skarżącej prawo do pytania postawionego w zażaleniu, a pytanie - mimo rozpoznania zażalenia - pozostało bez odpowiedzi. Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.