I SA/Wr 871/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 16 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie zwrotu podatku rolnego za lata 1994-1996 i I kwartał 1997 r. - oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. (...), wydaną 12 grudnia 1997 r. z powołaniem się /m.in./ na przepisy art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w części dotyczącej odmowy zwrotu uiszczonego podatku rolnego za lata 1994-1996 w łącznej kwocie 13.768,10 zł., natomiast uchylała zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu uiszczonego podatku rolnego za I kwartał 1997 r. w kwocie 1.627 zł. i w tym zakresie przekazywała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto się na żądanie strony, która pismem z 12 kwietnia 1997 r. wystąpiła o zwrot podatku rolnego i leśnego za rok 1994, 1995, 1996 i I ratę roku 1997. W motywach żądania strona podnosiła, iż Zakład Doświadczalny Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /t.j. Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194/, powinien być zwolniony od wszystkich kategorii podatków funkcjonujących w obowiązującym systemie prawnym. Zwolnienie to ma mieć charakter ustawowy, dotyczyć ma wszystkich podatków w tym m.in. podatku rolnego i podatku leśnego, zaliczanych do kategorii podatków od majątku stanowiącego podstawę prowadzonej działalności, a nie do kategorii podatków od działalności gospodarczej, czy usługowej. Dalej wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 2 cyt. ustawy zwolnieniu nie podlega, jedynie działalność gospodarcza, bądź usługowa w zakresie objętym przedmiotem działania jednostki. Chodzi tu o podatki od efektów tej działalności, np. podatek dochodowy od osób prawnych czy też podatek od towarów i usług. W tej sytuacji strona zwolniona jest od spornego podatku, co znalazło swój wraz w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 1996 r. SA/Bk 494/95 /ONSA 1996 Nr 4 poz. 186, Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 282/. Organ I instancji odmówił zwrotu podatku rolnego za żądane okresy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wywodząc, iż na gruntach rolnych położonych na terenie Gminy W. w latach 1994-1997 strona nie prowadziła doświadczeń ścisłych w ramach programów hodowlano-badawczych, zlecanych corocznie zgodnie z par. 10 ust. 6 statutu Instytutu - w formie zlecenia wewnętrznego. W prowadzonej, w tych latach ewidencji nie wyodrębniono działalności, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych co oznacza, że Zakład nie posiada sporządzonego w poszczególnych latach wykazu przewidzianego w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. Przedłożona przez Zakład 19 listopada 1997 r. struktura zasiewów została sporządzona w oparciu o wykonane w latach 1994-1997 plany zasiewów. Rezultatem działalności Instytutu w ramach upowszechniania i wdrażania do praktyki osiągnięć upraw kwalifikowanych, było osiąganie zysków. Działalność ta prowadzona była na własny rachunek podatnika. Była to zatem działalność wytwórcza w zakresie produkcji roślinnej, przynosząca konkretne rezultaty finansowe, a więc nie podlegała zwolnieniu od podatku rolnego. W ocenie organu I instancji w takich okolicznościach nie doszło do powstania nadpłaty. o której mowa w żądaniu strony wszczynającym postępowanie. W odwołaniu, strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania organu I instancji. Uzasadniając żądanie strona powoływała argumenty zawarte we wniosku zawierającym jego motywy. Wywody organu odwoławczego odnosiły się zarazem do stanu faktycznego sprawy, jak i do właściwych jej unormowań prawnych. Zwrócono przede wszystkim uwagę na fakt, iż brak wspomnianej przez organ I instancji ewidencji wynikał z braku przewidzianego w par. 10 pkt 6 statutu Instytutu zlecenia na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. W składanych deklaracjach podatkowych nie wykazano gruntów, na których prowadzono by takie prace, w związku z czym w zasadzie cały areał przedstawiano jako przeznaczony do upraw w normalnej działalności rolniczej, także przewidzianej w statucie Instytutu. Na tej podstawie działalność tę objęto opodatkowaniem. Zdaniem organu odwoławczego - nie można podzielić interpretacji NSA zawartej w powołanym przez stronę wyroku, z której wynika jakoby zwolnienie z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych miało charakter podmiotowo - przedmiotowy, skoro w ust. 2 tego przepisu pomieszczono zastrzeżenie, iż zwolnieniu od podatku nie podlega działalność gospodarcza instytutów, podejmowana na potrzeby kraju lub eksportu w zakresie objętym przedmiotem ich działania. Oznacza to, że działalność w zakresie hodowli roślin i nasiennictwa, która jest przewidziana statutem, może być objęta opodatkowaniem. Określeniu zakresu opodatkowania ma służyć ewidencja wyodrębnionej działalności, gwarantująca przejrzystość co do tego, która działalność podlega opodatkowaniu, a która nie. Takiej ewidencji podatnik nie prowadził deklarując opodatkowanie w zasadzie wszystkich posiadanych gruntów, wyjąwszy niewielkie obszary zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów o podatku rolnym /nieużytki, grunty VI klasy/. Dopiero w deklaracji na 1997 r. wyodrębniono grunty pod uprawami "specjalnymi", od których nie deklarowano opodatkowania i grunty opodatkowaniem objęte. Oznacza to - zdaniem organu odwoławczego - że w latach 1994-1996 podatek prawidłowo był przez stronę uiszczany. Kwestia podatku za 1997 r. znalazła się w rezultacie w odrębnym postępowaniu. Końcowo organ odwoławczy zaznaczał, iż wśród uprawianych roślin były też takie, które w ogóle w zakres badań przewidzianych statutem Instytutu nie wchodziły. W tej sytuacji byłoby niezrozumiałe. gdyby grunty przeznaczone w Instytucie na zwykłą działalność rolniczą, a nie badawczo-naukową były zwolnione z podatku rolnego, jeżeli równocześnie nie przeznaczając na działalność badawczą żadnego obszaru, nawet minimalnego. W ocenie organu byłoby to sprzeczne z zasadą powszechności podatku, sprawiedliwości i równości podatkowej. W skardze sądowej powtórzone został dotychczasowe stanowisko strony z wyeksponowaniem w jeszcze większym stopniu poglądu zawartego w cytowanym od początku wyroku NSA z dnia 5 stycznia 1996 r. Zwracano więc ponownie uwagę na to, iż zwolnienie, o które toczy się spór ma charakter ustawowego zwolnienia podmiotowego i zgodnie z wykładnią gramatyczną dotyczy wszystkich kategorii podatników funkcjonujących w obowiązującym systemie podatkowym. Skoro przedmiot opodatkowania określony jest wyrażeniem "i" na działalność gospodarczą bądź usługową, to do opodatkowania jednostek badawczo-rozwojowych mogą mieć zastosowanie podatki od efektów tej działalności, wykluczyć natomiast należy podatki od majątku stanowiącego podstawę prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 94 poz. 431 ze zm./, oraz zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./, opodatkowaniu podlegają grunty gospodarstw rolnych i wszystkie lasy. Wniosek stąd, iż mocą zawartych w tych aktach przepisów, ani podatek rolny, ani podatek leśny nie są podatkami od działalności gospodarczej, czy też usługowej. Strona prowadząca działalność rolniczą lub leśną nie jest objęta obowiązkiem w żadnym z tych podatków. W odpowiedzi organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym zastosowanie którejś z dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z unormowań art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że przedmiotem opodatkowania są grunty gospodarstw rolnych, natomiast podmiotem obowiązku podatkowego są osoby będące właścicielami albo samoistnymi posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych lub posiadający takie grunty na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie /art. 3 ustawy o podatku rolnym/. Z opisanych unormowań wyłania się stwierdzenie, iż trafnie strona skarżąca podnosiła majątkowy charakter tego podatku, gdyż ustawodawca nie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonywania jakiejkolwiek czynności, czy też od uzyskiwania z tytułu posiadania owych gruntów jakichkolwiek pożytków. Wystarczającą okolicznością powstania obowiązku w podatku rolnym jest ich posiadanie. W rozdziale 4 ustawy o podatku rolnym ustawodawca wymienił zwolnienia i ulgi przedmiotowe lub podmiotowe z tym, że tylko nieliczne z nich stosuje się z urzędu /patrz art. 13d/, pozostałe wymagają wniosku strony i decyzji właściwego organu gminy. Wśród powołanych zwolnień i ulg brak jest w ustawie unormowań wyłączających obowiązek w podatku rolnym z tytułu funkcjonowania podmiotu jako jednostki badawczo-rozwojowej. Zasada zawarta w art. 217 Konstytucji RP głosi, że /m.in./ przyznawanie ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Strona prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku rolnym wywodzi z ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, a ściślej z treści jej art. 18 ust. 1. Przepis ten ustanawia generalna zasadę, iż jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona od podatków. Treść tego przepisu zatem co do zasady wyłącza wskazany w nim podmiot od jakiegokolwiek podatku. Wszakże ustęp 2 tego artykułu wprowadza odstępstwo od owej zasady, poddając na mocy art. 2 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu działalność przykładowo w nim wymienioną oraz ogólnie inną działalność gospodarczą bądź usługową, choćby objętą przedmiotem działania tej jednostki. Przytoczone unormowanie, ustanawiające odstępstwo od reguły poddania obowiązkowi w podatku rolnym każdego posiadacza gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, z wyjątkiem tych podmiotów, które zostały wyczerpująco wymienione w ustawie o podatku rolnym, nakazuje tego rodzaju regulacje interpretować ściśle. Wyłożyć przepis ściśle znaczy tyle co poddać analizie językowej każdy wyraz wyrażenia interpretowanej normy prawnej i tą drogą, przy ewentualnej pomocy innych rodzajów wykładni, ustalić jego rozumienie. Nie ulega kwestii, że zwolnienie w podatku, wyrażone w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczych odnosi się wyłącznie do jednostek badawczo-rozwojowych. Wskazuje na to wprost treść tej normy prawnej. Poddanie tego przepisu wykładni gramatycznej nie doprowadzi do wyjaśnienia jego sensu i istoty, jeżeli pominięte zostanie ustalenie w drodze wykładni systemowej znaczenie określenia: "jednostka badawczo-rozwojowa". Sens i istota tego podmiotu została zdefiniowana w art. 1 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczych. Powołany przepis stanowi bowiem, że jednostkami badawczo-rozwojowymi, w rozumieniu ustawy, są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych /podkr. NSA/, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego. Opisana treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczych wskazuje wprost, że celem podmiotu unormowań ustawy jest prowadzenie przydatnych dla gospodarki narodowej i życia społecznego badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych. Ów warunek konieczny rozstrzyga w istocie o sensie badań, gdyż wiąże pojęcie jednostki badawczo-rozwojowej z takimi wyłącznie rezultatami jej działalności badawczej, która rokuje zastosowanie w praktyce, a nie jakimikolwiek badaniami w ogóle. Szczegółowe rozwinięcie tego kierunku znajdujemy w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dopuszcza też /ust 3 art. 2/ prowadzenie działalności gospodarczej lub usługowej przez jednostki badawczo-rozwojowe, zwłaszcza polegającej na produkcji aparatury i urządzeń, lecz w oczywisty sposób wyłącza ten rodzaj aktywności spod dobrodziejstw unormowań art. 18 ust 1 ustawy o jednostkach badawczych uregulowaniem zawartym w ust. 2 tego przepisu. W celu ustanowienia przejrzystości w działalności jednostek badawczo rozwojowych, a w szczególności zagwarantowania realizacji celu do jakiego zostały te podmioty przede wszystkim powołane, na podstawie delegacji wynikającej z przepisu art. 19 ustawy o jednostkach badawczych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych /Dz.U. nr 72 poz. 318/ wprowadzono dalsze uściślenia zakresu ich funkcjonowania. I tak w par. 2 in fine uregulowano źródła przychodów tych jednostek. Z pomieszczonych tam uregulowań wynika wprost, że podstawowym źródłem przychodów jest sprzedaż prac naukowych i badawczo-rozwojowych oraz ich wyników itp. W konsekwencji w par. 4 rozporządzenia wprowadzono obowiązek wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji działalności, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczych w sposób umożliwiający płacenie od tej działalności obowiązujących podatków. W ten sposób dodatkowo naprowadzono jednostki badawczo-rozwojowe na istotę ich działalności, która nie powinna być mylona z wszelką aktywnością. zwłaszcza gospodarczą, lecz powinna służyć, znajdującym zastosowanie w gospodarce narodowej i życiu społecznym badaniom naukowym i pracom badawczo-rozwojowym. Nas tle przytoczonych unormowań wyłaniają się następujące uogólnienia : 1. Zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 18 ust 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dotyczy wyłącznie podmiotów w zakresie ich podstawowej działalności, określonej w art. 1 ust. 1, natomiast podlega wyłączeniu w przypadku innej działalności, w tym gospodarczej bądź usługowej, przewidzianej w art. 2 ust. 3 tej ustawy. 2. W przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, podmiot zdefiniowany w art. 1 ust. 1 tej ustawy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 18 ust 1, jeżeli prowadzi ewidencję pozwalająca wyodrębnić dla celów podatkowych ten rodzaj działalności od zadań podstawowych wyczerpująco określonych w powołanym art. 1 ust. 1. W tym stanie rzeczy skład sędziowski orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA powoływanym przez stronę skarżącą. Przewidziana w statucie Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin możliwość prowadzenia produkcji rolniczej, przemysłu rolnego oraz usług nie jest zatem sprzeczna z prawem, a więc ustawą o jednostkach badawczo-rozwojowych, lecz nie objęta jest zarazem zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczych, bez względu na rodzaj obowiązku podatkowego. Skoro zatem jest niesporne w niniejszej sprawie, że strona w latach 1994-1996 prowadziła działalność rolniczą na gruntach będących w jej posiadaniu i deklarowała z tych gruntów podatek, jednocześnie nie zgłaszała faktu wydzielenia niektórych z nich, jako zajętych pod uprawy związane z wykonywaniem ustawowych zadań przypisanych jednostkom badawczo-rozwojowym oraz nie prowadziła ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie działalności opodatkowanej od działalności korzystającej w tym względzie ze zwolnienia - to zaskarżone orzeczenie uznać należy za odpowiadające prawu. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skarga Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. nie mogła być uwzględniona, co oznaczało konieczność jej oddalenia, stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.