III SA 7166

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jarosława P. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca i 22 maja 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania administracyjnego, uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w podatku obrotowym i dochodowym za 1991 r. oraz wymiaru podatku obrotowego za 1992 r. - oddala skargi. Jarosław P. właściciel firmy WPH "R." prowadzący działalność handlową w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych i papierosów decyzją Urzędu Skarbowego W.-Ż. z dnia 30 listopada 1990 r. został zwolniony od opłacania podatków na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ w okresie od 14 grudnia 1990 r. do 13 grudnia 1991 r., przedłużone następnie decyzją z dnia 23 grudnia 1991 r. do dnia 13 grudnia 1992 r. Decyzją z dnia 16 marca 1993 r. wymierzono Jarosławowi P. podatek obrotowy i dochodowy za 1991 rok w kwocie łącznej 373.713.600 st. zł, odraczając jednocześnie pobór podatku do dnia 13 grudnia 1994 r. W toku przeprowadzonej w okresie maj-lipiec 1993 r. przez inspektora kontroli skarbowej kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatków w 1991 r. ustalono szereg nieprawidłowości wymienionych w 14 punktach polegających w części na błędach w sumowaniu /7 pozycji/ i w części na zawyżeniu bądź zaniżeniu przychodów ze sprzedaży - łącznie, jak podano, zaniżono obroty o kwotę 1,5 mld st. zł i zawyżono koszty /zakup towarów/ o kwotę ponad 4,8 mld zł. W ocenie inspektora kontroli skarbowej stwierdzone w księgach nieprawidłowości stanowiły poprzez naruszenie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ w związku z art. 169 par. 1 Kpa o ich nierzetelności, skutkującej utratą prawa do zwolnienia od podatków. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego J.P. m.in. podnosił, że różnica między kwotami przychodu ze sprzedaży wpisana do księgi na podstawie zestawienia faktur w filii w O. i wynikająca z zsumowania faktur jest następstwem zaginięcia części faktur podczas włamania dokonanego w dniu 19 sierpnia 1991 r. /postępowanie w tej sprawie zostało umorzone/. Pozostałe zaś nieprawidłowości wynikają z błędnego podsumowania stron i należałoby je zakwalifikować jako oczywisty błąd rachunkowy. Księgi więc prowadzone były wadliwie pod względem formalnym. Podatnik nadmienił też, że księgi były prowadzone przez biuro rachunkowe. Ustosunkowując się do stanowiska podatnika, inspektor kontroli skarbowej wyraził pogląd, iż skoro w księgach zostały zawyżone obroty i zaniżone koszty, to księga ta nie odzwierciedla stanu rzeczywistego działalności i za prawidłową pod względem materialnym uznana być nie może. Po przekazaniu akt sprawy i po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy W.-Ż. postanowieniem z dnia 5 września 1994 r. działając z urzędu, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5, art. 149 par. 1 i art. 150 Kpa wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych za 1991 rok zakończone ostateczną decyzją z dnia 16 marca 1993 r. ze względu na ustalenia kontroli skarbowej i nowe okoliczności nieznane Urzędowi w dniu wydawania decyzji polegające na zaniżeniu przychodu i zawyżeniu kosztów zakupu. Następnie dwoma decyzjami z tej samej daty /5 września 1994 r./ Urząd Skarbowy W.-Ż.: 1/ na podstawie art. 145 i art. 151 par. 1 Kpa, po wznowieniu postępowania, uchylił ostateczną decyzję z dnia 16 marca 1993 r. w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych Jarosława P. za 1991 r.; w lakonicznym uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli wyszły nowe okoliczności odnośnie obrotu i dochodu przyjętego za podstawę wymiaru podatków za 1991 r. i 2/ na podstawie art. 104 Kpa w związku z par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia (...) /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ stwierdził utratę prawa do zwolnienia od podatków J.P. począwszy od 1 stycznia 1991 r. do 13 grudnia 1992 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji prawie dosłownie ponowiono ustalenia kontroli skarbowej zawarte w wyniku tej kontroli z dnia 29 grudnia 1993 r. i podano, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego działalności gospodarczej - są nierzetelne. Kolejną decyzją z dnia 14 października 1994 r. Urząd Skarbowy W.-Ż., uzupełniając niejako decyzję z dnia 5 września 1994 r. wymierzył Jarosławowi P. podatki dochodowy i obrotowy za 1991 rok w wysokości 3 mld st. zł. W uzasadnieniu powołano się na wyniki kontroli, a w szczególności na stwierdzone w jej toku zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów zakupu. W odwołaniach od decyzji z dnia 5 września 1994 r. Jarosław P. zarzucał rażące naruszenie procedury administracyjnej, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa oraz wadliwą kwalifikację prawną zdarzeń i w konsekwencji rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wnosił o stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu odwołujący wyraził pogląd, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ani też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem odwołującego o tego typu dowodach można by mówić jedynie wtedy, gdyby w księdze podatkowej ujawniono błędy o charakterze materialnym, a tego rodzaju błędów nie stwierdzono. Błędy, które zostały popełnione są błędami rachunkowymi. Przypomniano też, że księgi prowadziło wyspecjalizowane biuro i podano, że w wyniku działania służb skarbowych praktycznie przestało istnieć prężnie rozwijające się przedsiębiorstwo. Natomiast w odwołaniu od decyzji wymiarowej z dnia 14 października 1994 r. /w odwołaniu błędnie podano datę - 24 października 1994 r./ zarzucono rażące błędy przy formułowaniu podstaw prawnych decyzji oraz wadliwą kwalifikację prawną zdarzeń i w konsekwencji rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji z dnia 5 września 1994 r. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 5 października 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 i art. 105 par. 1 w związku z art. 127 par. 2 Kpa umorzyła postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej za 1991 rok z dnia 14 października 1994 r. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa Urząd Skarbowy uchylając decyzję dotychczasową powinien orzec jednocześnie co do istoty sprawy; uchybienie to ma jednak charakter proceduralny. Jeżeli chodzi o meritum sprawy, to Izba Skarbowa w dniu 10 maja 1995 r. wydała decyzję ostateczną kończącą postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 1991 rok. Z akt sprawy nie wynika, aby na decyzję tę była wnoszona skarga do Sądu administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 1995 r. (...), to utrzymano nią w mocy decyzję z dnia 5 września 1994 r. uchylającą, po wznowieniu, ostateczną decyzję wymiarową za 1991 rok z dniem 16 marca 1991 r. W dniu 10 maja 1995 r. Izba Skarbowa w W. wydała także decyzję utrzymującą w mocy decyzję dotyczącą utraty prawa do zwolnienia od opłacania podatków (...). W uzasadnieniu tej decyzji podano m.in., że bez znaczenia jest przyczyna powstania nierzetelności - nieuwaga, brak odpowiednich kwalifikacji po stronie podatnika, niekompetencja osoby prowadzącej księgi, czy też celowe działania. Na obie te decyzje, doręczone w dniu 12 maja 1995 r., zostały wniesione skargi do NSA, z tym że na decyzję dotyczącą utraty prawa do zwolnienia nastąpiło to dopiero w dniu 17 lutego 1997 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 lipca 1997 r. III SA 280/97 skargę na tę decyzję odrzucił, jako spóźnioną. Sąd natomiast rozpatrując skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 1995 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym i dochodowym za 1991 rok (...) wyrokiem z dnia 21 listopada 1997 r. III SA 1457/97 uchylił z przyczyn procesowych /naruszenie art. 107 par. 3 Kpa/ zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku m.in. stwierdzono, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wskazania, iż okoliczności wykazane przez Urząd Kontroli Skarbowej są okolicznościami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji i nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. (...) ponownie rozpatrując odwołanie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ż. z dnia 5 września 1994 r. W uzasadnieniu wymieniono stwierdzenie w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w 1993 r. nieprawidłowości w księgach i podano, iż nieprawidłowości te nie były znane Urzędowi w momencie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1991 rok, a rozbieżność między stanem rzeczywistym i księgami wpłynęła na wysokość kwot stanowiących podstawę do ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym - niezależnie od przyczyn, z jakich nastąpiła. W uzasadnieniu podano także podstawowe dane jakie miały wpływ na wymiar podatków - obrót, dochód oraz kwotę nieuwzględnionych kosztów uzyskania przychodów /1.895,12 zł/. Na decyzję tę została wniesiona przez Jarosława P. skarga do NSA, w której wnosił on o stwierdzenie jej nieważności bądź też jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego W.-Ż. z dnia 5 września 1994 r. Skarga została uzupełniona pismem pełnomocników skarżącego z dnia 10 września 1999 r., w którym dodatkowo wniesiono o uchylenie postanowienia Urzędu Skarbowego W.-Ż. z dnia 5 września 1994 r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 16 marca 1993 r. wymierzającą podatki za 1991 rok. Przed organami podatkowymi toczyły się jednocześnie dalsze postępowania związane z utratą przez Jarosława P. prawa do zwolnienia od podatków. W szczególności toczyło się postępowanie dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok - skarga na decyzję ostateczną dotyczącą tej sprawy została oddalona wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. III SA 7092/98. Jeżeli zaś chodzi o wymiar podatku obrotowego za ten rok, to Urząd Skarbowy W.-Ż. decyzją z dnia 8 listopada 1995 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191/ oraz par. 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./, wymierzył podatek w kwocie 708.402,80 PLN. W uzasadnieniu nawiązano do decyzji stwierdzającej utratę prawa do zwolnienia od podatków i podano, że podatek został wymierzony za okres od dnia 4 maja 1992 r. do końca roku, tj. z uwzględnieniem noweli rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. 1992 nr 32 poz. 141/. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 200 par. 6 Kpa /obecnie art. 40 par. 2 ustawy o NSA/ upatrując ścisłego związku zaskarżonej decyzji z decyzją z dnia 5 września 1994 r. dotyczącą /sądząc po przywołanym numerze/ uchylenia po wznowieniu postępowania z decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatków za 1991 rok. Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia 22 maja 1998 r. (...), tj. po blisko 2,5 roku od wniesienia odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że decyzja na którą powołuje się strona nie miała w sprawie znaczenia, znaczenie miała decyzja dotycząca utraty zwolnienia od podatków za lata 1991 - 13 grudnia 1992 r., skargę na którą Sąd administracyjny odrzucił. W skardze na tę decyzję wniesionej do NSA Jarosław P. wniósł o stwierdzenie jej nieważności bądź też uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Skarżący wnosił ponadto o zbadanie na podstawie art. 29 ustawy o NSA zgodności z prawem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 1994 r. stwierdzającej utratę prawa do zwolnienia od podatków. Ponadto Jarosław P. pismem z dnia 14 stycznia 1996 r. /data wpływu 18 marca 1996 r./ zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-Ż. o wydanie na podstawie art. 105 w związku z art. 61 par. 1 Kpa decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego wszczętego wydaniem w dniu 5 września 1994 r. decyzji dotyczącej uchylenia, po wznowieniu, decyzji wymiarowej o podatkach za 1991 rok - przynajmniej podano numer tej decyzji, gdyż postępowanie stało się zbędne. W uzasadnieniu jednak powołano się na decyzję dotyczącą utraty prawa do zwolnienia od podatków i powołano się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, w którym złagodzono rygory dotyczące uznawania za nierzetelne ksiąg podatkowych /par. 10/. Analizując stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości wnioskodawca doszedł do wniosku, że jedynie nieprawidłowości wymienione w pkt 4, 7, 9b i 12 mogły budzić wątpliwości, iż nie są skutkiem oczywistych omyłek; uchybienia wymienione w tych punktach nie przekraczają kwoty 15 mln st. zł, co biorąc pod uwagę bilionowe obroty stanowi ułamek dopuszczalnego błędu. Ponadto wnioskodawca ponowił dotychczasowe zarzuty, iż w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe istotne okoliczności, czy dowody, że w sprawie nie ujawniono błędów o charakterze merytorycznym, że księgi prowadziła wyspecjalizowana jednostka, w związku z tym nie można mu było przypisać winy nieumyślnej w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, a także że obywatel nie może ponosić winy za legislacyjne partactwo. Urząd Skarbowy W.-B. decyzją z dnia 15 maja 1996 r., wydaną na podstawie art. 104 i art. 61 par. 1 Kpa odmówił umorzenia postępowania wszczętego decyzją z dnia 5 września 1994 r., gdyż w sprawie wydana została decyzja ostateczna Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 1995 r., na którą została wniesiona skarga do Sądu administracyjnego. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono rażące naruszenia art. 35 par. 1, 3 Kpa, art. 36 i art. 7 i art. 8 Kpa oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. i wniesiono o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu ponowiono zawartą we wniosku argumentację, zarzucając, iż organ podatkowy nie zapoznał się z treścią wniosku. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r., to jest w dwa lata po wniesieniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 105 par. 1 jak również z par. 2 art. 105 Kpa. W skardze na tę decyzję wniesiono o stwierdzenie jej nieważności lub też uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, przy czym jako taką wymieniono decyzję z dnia 8 listopada 1995 r. dotyczącą wymiaru podatku obrotowego za 1992 rok. Wniesiono także o zbadanie na podstawie art. 29 ustawy o NSA zgodności z prawem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 1994 r. stwierdzającej utratę prawa do zwolnienia od podatków. W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocników skarżącego z dnia 10 września 1999 r. sprostowano, iż wniosek o uchylenie decyzji Urzędu dotyczył decyzji z dnia 15 maja 1995 r. i dodatkowo wniesiono o uchylenie postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 1994 r. w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego za 1991 rok. We wszystkich trzech skargach, mimo że dotyczą one różnych decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 6-12, art. 35-36, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa - ich odpowiedników w Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności par. 7 ust. 5 i par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto w skardze dotyczącej uchylenia, po wznowieniu, decyzji wymiarowej za 1991 rok zarzucono rażące naruszenie dodatkowo art. 145 par. 1 pkt 5 w związku z art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu tej skargi wyrażono między innymi pogląd, że Izba Skarbowa w W., po uchyleniu jej decyzji przez Sąd, powinna uchylić decyzję organu I instancji, a nie utrzymywać ją w mocy, a także że decyzja Izby Skarbowej z dnia 10 maja 1995 r. mimo jej uchylenia przez Sąd pozostała dalej w mocy, co powodowało, że zaskarżona decyzja została wydana w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Ponadto w skargach ponowiono zarzuty podnoszone w toku postępowań a dotyczące problematyki nierzetelności ksiąg podatkowych i mniej czy bardziej restryktywnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów. Izba Skarbowa w W. ustosunkowując się do wniesionych skarg wniosła o ich oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonych decyzjach. W odpowiedzi na skargę dotyczącej decyzji w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatków za 1991 rok podano dodatkowo, że powołane w skardze przepisy rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1990 r. /par. 7 ust. 5 i par. 9/ nie stanowiły podstawy wydanej decyzji i nie były przedmiotem rozpatrywania przez Izbę oraz że wzięto pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku Sądu administracyjnego. Jak to już wspomniano w sprawie ostatnio omawianej oraz w sprawie dotyczącej odmowy umorzenia postępowania pełnomocnicy skarżącego wnieśli do Sądu dodatkowo pisma procesowe /z dnia 10 września 1999 r./. W pismach tych m.in. po dokonaniu analizy ujawnionych w toku kontroli skarbowej uchybień w księgach i uznaniu, iż uchybienia te nie odbierają atrybutu rzetelnego ich prowadzenia przez podatnika, wyrażono pogląd, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 1998 r. w przedmiocie uchylenia decyzji wymiarowej za 1991 rok narusza par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną wykładnię pojęcia rzetelności księgi i w konsekwencji par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków (...), zaś ewentualna wadliwość prowadzonych przez Jarosława P. ksiąg nie stanowiła okoliczności, której ujawnienie miałoby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie niż to, które znalazło się w decyzji wymiarowej z dnia 16 marca 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało wyjaśnić dwa zagadnienia podniesione w skargach Jarosława P., z uwagi na ich błędne rozumienie. Chodzi mianowicie o: 1/ problematykę "głębokości" ingerencji Sądu w trybie art. 29 ustawy o NSA i 2/ związanie organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu i oceną skutków uchylenia decyzji ostatecznej przez Sąd. Ad. 1/ Zgodnie z art. 29 ustawy o NSA Sąd może podjąć przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych /podjętych/ we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to konieczne dla końcowego jej załatwienia. Już nawet pobieżna lektura powołanego przepisu nasuwa wniosek, że kluczowe znaczenie dla jego stosowania ma wykładnia pojęcia "sprawy" administracyjnej. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia w orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że "sprawą administracyjną" jest przewidziana w przepisach prawa materialnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, czyli najogólniej rzecz biorąc chodzi o decyzje wydane na tej samej podstawie materialnoprawnej w dwu i więcej postępowaniach w stosunku oczywiście do tej samej osoby. Z tego punktu widzenia decyzje wydane w sprawie stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia od podatków i wymiaru podatków nie są decyzjami podjętymi w granicach danej sprawy, aczkolwiek decyzja dotycząca stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia od podatków oczywiście pozostaje w związku z wydaną w następstwie utraty prawa decyzją wymiarową. Ad. 2/ Jeżeli chodzi o ocenę wyrażoną w orzeczeniu Sądu, to zgodnie z art. 30 ustawy o NSA wiąże jedynie ocena prawna. Natomiast jeżeli uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn procesowych, na przykład naruszenia art. 107 par. 3 Kpa, to w takiej sytuacji organ jest związany wyłącznie wskazaniem co do uzupełnienia postępowania. Z kolei wyrok uchylający zaskarżoną decyzję /postanowienie/ ma charakter konstytutywny. Skutek materialnoprawny takiego wyroku polega na tym, że znosi on wszelkie następstwa uchylonych aktów od chwili ich wydania /ex nunc/. Natomiast stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji /postanowienia/ ma charakter deklaratoryjny, a skutkiem materialnoprawnym takiego wyroku jest zniesienie z mocą wsteczną /ex tunc/ następstw nieważnej decyzji /postanowienia/. Wobec zaprezentowanego w aktach sprawy błędnego rozumienia art. 105 Kpa należało na wstępie również tę problematykę wyjaśnić. Otóż umorzenie postępowania oznacza, że w danej sprawie ze względu na zaistnienie w jego toku trwałych i nieusuwalnych przeszkód czyniących niemożliwym jego kontynuowanie sprawa nie zostanie rozstrzygnięta co do istoty. Czyli inaczej mówiąc o umorzeniu postępowania można w ogóle mówić, gdy w sprawie nie została wydana decyzja ostateczna. Jeżeli natomiast decyzja taka została wydana, to nie jest możliwe umorzenie zakończonego postępowania. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Kpa /Ordynacji podatkowej/; decyzje takie mogą być zaskarżone do Sądu administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem. W tym kontekście wniosek skarżącego z dnia 14 stycznia 1996 r. nie mógł być uwzględniony, gdyż oba postępowania, o których wspomina w tym wniosku /postępowanie przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków i postępowanie w sprawie uchylenia, po wznowieniu, ostatecznej decyzji wymiarowej w podatkach za 1991 r./ były zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia 10 maja 1995 r. Sytuacja się nieco skomplikowała po uchyleniu wyrokiem Sądu z dnia 21 listopada 1997 r. III SA 1457/97 decyzji Izby Skarbowej z dnia 10 maja 1995 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu, decyzji wymiarowej za 1991 rok - można więc było rozważać możliwość umorzenia postępowania w tej sprawie. W dacie już jednak wydania w dniu 2 czerwca 1998 r. zaskarżonej decyzji była wydana decyzja z tej samej daty utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotycząca uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowej - wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej umorzenia. Niezależnie od tego w ocenie Sądu postępowanie w omawianej sprawie nie stało się w żadnym momencie bezprzedmiotowe ani z przyczyn natury faktycznej, ani też prawnej. Powoływane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ weszło w życie z dniem 1 stycznia 1996 r., a jego par. 10, zgodnie z par. 25 miał zastosowanie także do postępowań wszczętych przed wejściem w życie tego rozporządzenia, ale jedynie takich, które nie zostały zakończone przed tym dniem decyzją ostateczną. Jedynymi decyzjami, które zostały wydane na podstawie przepisów materialnoprawnych przewidujących sankcje za nierzetelność ksiąg były decyzja Urzędu Skarbowego W.-Ż. z dnia 5 września 1994 r., w podstawie prawnej której powołano par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./, a w uzasadnieniu nawiązano także do par. 5 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia i par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. 1990 nr 88 poz. 516/ i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 1995 r. (...). Tak więc ostateczna decyzja w sprawie utraty prawa do zwolnienia od podatków została wydana przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., nie mógł więc mieć do niej zastosowania par. 25 tego rozporządzenia. Omówiona decyzja ostateczna z dnia 10 maja 1995 r. nie została w prawem przewidzianym terminie zaskarżona do Sądu, wobec czego Sąd postanowieniem z dnia 11 lipca 1997 r. III SA 280/97 skargę na tę decyzję odrzucił. Decyzja ta więc wiąże zarówno organ, który ją wydał jak i inne organy i może być zmieniona tylko w przypadkach określonych w kodeksie /Ordynacji podatkowej/. W wyniku tej decyzji skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatków w okresie od dnia 1 stycznia 1991 r. do dnia 13 grudnia 1992 r. wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej i żadne późniejsze zmiany przepisów dotyczących prowadzenia księgi nie są w stanie prawa mu tego przywrócić. Problem zasadniczy w sprawie, o czym zdaje się zapominać strona skarżąca, nie polega na pominięciu, jako dowodu w postępowaniu, ksiąg podatkowych /art. 169 par. 1 Kpa/, co może zresztą nastąpić także w razie ich wadliwości, lecz na orzeczeniu ostateczną decyzją z dnia 10 maja 1995 r. utraty prawa do zwolnienia skarżącego od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności z powodu nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które w innych postępowaniach nie może mu być cofnięte. Ubocznie tylko można dodatkowo nadmienić, że podatki za 1991 rok zostały skarżącemu wymierzone nie na zasadzie szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania /art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, lecz na podstawie danych wynikających z ksiąg, przy uwzględnieniu stwierdzonych w księgach uchybień, w tym także rachunkowych. Należało zauważyć także, że wbrew twierdzeniom zawartym w dodatkowych pismach z dnia 10 września 1999 r. np. strona druga pisma dotycząca sprawy III SA 7168/98 nie wszystkie błędy - poza nieprawidłościami w zestawieniach faktur z filii w O. - były tzw. błędami pióra i to pióra księgowego. Przyznaje to sam skarżący w piśmie z dnia 14 stycznia 1996 r. /też wniosek z tej samej daty o umorzenie/, gdzie w pkt 4, pośrednio przyznaje - "pewne kontrowersje budzi kwalifikacja pkt 4, 7, 9 b i 12 wyniku kontroli" - w kontekście oceny stwierdzonych uchybień. Tym samym błędy te mogły być uznane jako błędy o charakterze materialnym /też w krytycznej ocenie skarżącego/ i w konsekwencji w świetle obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania, tj. w dniu 5 września 1994 r. przepisów, nawet przyjmując kryteria strony skarżącej, należało je uznać za mające istotny charakter. Sąd nie stwierdził ponadto, aby decyzje dotyczące wymiaru podatku obrotowego za 1992 r. były wydane z takim naruszeniem prawa, które skutkowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie. Należy co prawda zgodzić się ze skarżącym, że wydane w tej sprawie decyzje nie w pełni odpowiadają wymogom z art. 107 par. 3 Kpa np. należy się domyślać, że wymiar podatku począwszy od dnia 4 maja 1992 r. jest wynikiem noweli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku, z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/. Sygnalizowane uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, podobnie jak sygnalizowane w skargach uchybienia co do terminowości załatwiania spraw /art. 35 i art. 172 Kpa/. Jednak opóźnień w załatwieniu spraw przekraczających dwa lata nie może usprawiedliwiać przesłanie akt do Sądu. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie w wypożyczeniu tych akt w celu załatwienia sprawy. Mając powyższe na względzie należało zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji.