III SA 7802/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki akcyjnej A.L. z siedzibą w W. na decyzję Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń z dnia 4 września 1999 r. w przedmiocie zaleceń pokontrolnych. W pierwszej połowie 1997 r. w spółce akcyjnej A.L. (...) została przeprowadzona przez Państwowy Urząd Nadzoru Ubezpieczeń /PUNU/ kontrola działalności i stanu majątkowego. Protokół kontroli został podpisany przez obie strony w dniu 19 lutego 1998 r., przy czym pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenie, iż jego podpis nie oznacza akceptacji treści dokumentu. Wcześniej bowiem, dnia 27 stycznia 1998 r., Zarząd A.L. przekazał do Departamentu Kontroli PUNU obszerne uwagi do projektu protokołu, do których zespół kontrolny ustosunkował się w piśmie z dnia 11 lutego 1998 r. Kontrolerzy m.in. zarzucili spółce nieprawidłowe prowadzenie rachunkowości, polegające na ujmowaniu jako kosztów akwizycji w sprawozdaniach finansowych za lata 1994-1996 kosztów związanych z nagrodami wypłacanymi pośrednikom ubezpieczeniowym w ramach "Klubu L." i "Klubu S." oraz kosztów poniesionych z tytuły szkoleń agentów. Zdaniem kontrolerów, koszty te, ze względu na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli /Dz.U. nr 140 poz. 791, ze zm.: par. 2 pkt 9 oraz pkt 12-14 załącznika nr 2/, powinny być zaliczone do kosztów administracyjnych. W wyjaśnieniach z dnia 26 lutego 1998 r. dotyczących protokołu kontroli zarząd A.L. w powyższej kwestii nie podzielił stanowiska kontrolerów. Zwrócił uwagę, że w rozporządzeniu nie dokonano rodzajowej specyfikacji kosztów uznawanych za koszty akwizycji, podając jedynie przykłady takich kosztów w objaśnieniach /zał. nr 2 pkt 12/, które kończą się słowami "itp.". Zdaniem spółki, wypłata z tytułu uzyskania członkostwa w jednym z klubów stanowi prowizje dodatkową, wypłacaną raz w okresie, a nie co miesiąc, i stymuluje sprzedaż polis. Dlatego można ją zaliczyć do kosztów bezpośrednich, o których mowa w definicji kosztów akwizycji, zawartej w par. 2 pkt 9 rozporządzenia. Zdaniem strony, dodatkową wskazówką w sytuacji niedointerpretowania polskiego prawa powinny być Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich /art. 40 Dyrektywy z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych - 91/674/EEC/. W odpowiedzi na te wyjaśnienia dyrektor Departamentu Kontroli PUNU przekazał dnia 2 kwietnia 1998 r. spółce stanowisko zespołu kontrolnego. W kwestii nieprawidłowości w klasyfikowaniu kosztów kontrolerzy nie zgodzili się z argumentacją spółki. Podkreślili, że obowiązujące przepisy nie dopuszczają podziału kosztów akwizycji na bezpośrednie i pośrednie, natomiast Dyrektywy Unii Europejskiej mogłyby mieć w tej sprawie zastosowanie dopiero po uwzględnieniu ich w polskim prawie. Na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. 1996 nr 11 poz. 62 ze zm./ PUNU zalecił w drodze decyzji z dnia 13 lipca 1998 r. (...) dostosowanie prowadzonej działalności do obowiązujących przepisów, w tym również ujmowanie w kosztach administracyjnych kosztów związanych z nagrodami dla pośredników ubezpieczeniowych oraz kosztów poniesionych z tytułu szkoleń agentów. W uzasadnieniu podano, że w opinii organu nadzoru kosztów związanych z nagrodami i szkoleniami dla agentów oraz kosztów rozwoju agencji nie można zaliczyć do kosztów akwizycji, gdyż nie są one związane bezpośrednio z pozyskaniem i zawarciem konkretnych umów ubezpieczenia i wynikającym z tego inkasem składek. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają podziału kosztów akwizycji na bezpośrednie i pozostałe, lecz jednoznacznie stwierdzają, że koszty akwizycji są to bezpośrednie koszty zawarcia ubezpieczeń i inkasa składek. Zdaniem PUNU, koszty związane z funkcjonowaniem klubów są jedynie nagrodami dla najlepszych pracowników, nie stanowią zaś ich wynagrodzenia prowizyjnego. We wniosku z dnia 29 lipca 1998 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka A.L. wystąpiła o zmianę decyzji w zakresie ujmowania kosztów związanych z nagrodami dla pośredników ubezpieczeniowych w kosztach administracyjnych. Dokonując analizy par. 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli, spółka zwróciła uwagę, że - po pierwsze - z przepisu tego nie wynika (...), aby określone koszty mogły być zaliczone do kosztów akwizycji tylko wówczas, gdy związane są z zawarciem konkretnych umów ubezpieczenia. Dokonując takiej wykładni, organ naruszył art. 6 Kpa. Po drugie, świadczenia wypłacane z tytułu przynależności do określonego klubu nie przysługują pracownikom, ale podmiotom prowadzącym działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej. Charakter tych wydatków, które nie są wynagrodzeniami, w świetle przepisów załącznika nr 2 do rozporządzenia przemawia za zaklasyfikowaniem ich do kosztów akwizycji, a nie do ogólnych kosztów administracyjnych, które nie obejmują żadnych kosztów związanych z działalnością akwizycyjną. W tym zakresie spółka podtrzymała przedstawione wcześniej argumenty, zawarte w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 28 lutego 1998 r. Ponadto spółka wniosła o przedłużenie terminu na wykonanie zaleceń z dnia 30 września 1998 r. do 30 października 1998 r. W decyzji z dnia 4 września 1998 r. (...), wydanej na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Państwowy Urząd Nadzoru Ubezpieczeń nie uwzględnił tych wniosków i utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 13 lipca 1998 r. W uzasadnieniu podkreślono, że zakład ubezpieczeń nie przedstawił nowych argumentów w spornej kwestii. Dlatego organ nadzoru podtrzymuje swoje stanowisko, które było przekazywane spółce już wcześniej w pismach z dnia 11 lutego 1998 r. oraz 2 kwietnia 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka A.L. wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym utrzymania zaleceń pokontrolnych zawartych w decyzji z dnia 13 lipca 1998 r. w części odnoszącej się do: 1/ ujmowania kosztów związanych z nagrodami dla pośredników ubezpieczeniowych oraz kosztów poniesionych z tytułu szkoleń dla agentów w kosztach administracyjnych, 2/ przekazania informacji o sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych do 30 września 1998 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania /art. 8, art. 10, art. 61 par. 4 oraz art. 77 par. 1 Kpa/ mające wpływ na wynik sprawy ze względu na wydanie decyzji bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie. Zdaniem spółki, za wszczęcie postępowania w sprawie nie można uznać rozpoczęcia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu przeprowadzania kontroli działalności i stanu majątkowego zakładów ubezpieczeń /Dz.U. nr 74 poz. 353/. Postępowanie w sprawie wydania zaleceń pokontrolnych jest odrębnym postępowaniem, które w całości reguluje kodeks postępowania administracyjnego. W skardze postawiono także zarzut naruszenia w decyzji organu nadzoru przepisów par. 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli /Dz.U. nr 140 poz. 791 ze zm./ oraz pkt 12 i 14 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej spółki, kosztami akwizycyjnymi są koszty poniesione bezpośrednio w celu pozyskania składki ubezpieczeniowej rozumianej generalnie jako suma wszystkich zebranych składek. Dlatego środki pieniężne stymulujące wzrost pozyskiwanej składki, przekazywane agentom ubezpieczeniowym z tytułu zwiększenia liczby zawartych za ich pośrednictwem umów, należy zaliczyć do kosztów akwizycji. W świetle przepisów o rachunkowości użycie w definicji kosztów akwizycji wyrazu "bezpośrednio" należy tłumaczyć tak, że bez tych wydatków wpływy ze składek z tytułu zawartych ubezpieczeń nie zostałyby osiągnięte lub byłyby niższe. W odpowiedzi na skargę PUNU podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach wydawanych decyzji. Nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, podkreślając, ze strona brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym, wielokrotnie przedstawiała swoje argumenty i otrzymywała wyjaśnienia. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia prawa materialnego, podkreślając, że decyzję wydał na podstawie przepisów obowiązujących w dniu orzekania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki nie podtrzymał zawartych w skardze zarzutów dotyczących zalecenia ujmowania w kosztach administracyjnych kosztów poniesionych z tytułu szkoleń agentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie zostały podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ nadzoru zarówno prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, jak i istotnego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując pierwszą kwestię, należy zauważyć, ze pomiędzy skarżącą a organem nadzoru występuje wyraźnie zarysowany spór co do wykładni pojęć "koszty akwizycji" i "koszty administracyjne", o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli /Dz.U. nr 140 poz. 791 ze zm./. Określenia te są pojęciami ustawowymi, charakteryzującymi sposób prowadzenia rachunkowości przez ubezpieczycieli, które występują w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. 1996 nr 11 poz. 62 ze zm./, jak również i w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Definicje ustalające znaczenie tych określeń ustawowych natomiast zostały ujęte w zacytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny musiał się odnieść do kwestii dopuszczalności takiej regulacji, jest bowiem ona możliwa tylko wówczas, gdy przewiduje ją upoważnienie ustawowe. W art. 81 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, stanowiącym podstawę do wydania powyższego rozporządzenia, Minister Finansów został upoważniony do określenia szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli, w tym również tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, oraz sporządzania informacji dodatkowej i innych składników sprawozdań finansowych. Tak sformułowane upoważnienie dawało podstawę do określenia znaczenia składników sprawozdań finansowych, co w szczególności zostało ujęte w objaśnieniach do tych sprawozdań, zawartych w załącznikach do rozporządzenia. Nie oznacza to jednak, że sposób zdefiniowania w rozporządzeniu pojęć "koszty akwizycji" i "koszty administracyjne" nie budzi wątpliwości, zwłaszcza ze względu na otwarty charakter tych definicji, wynikający z posłużenia się w odnoszących się do nich przepisach /pkt 12 i 14 załącznika nr 2/ wyrazami "i tym podobne". Podstawowa definicja "kosztów akwizycji" jest zawarta w par. 2 pkt 9 rozporządzenia /koszty akwizycji - bezpośrednie koszty zawarcia ubezpieczeń i inkasa składek/. Znaczenie tego pojęcia jednak należy ustalać uwzględniając treść objaśnienia w pkt 12 załącznika nr 2, które tę definicję uzupełnia: "Koszty akwizycji obejmują wszelkie koszty bezpośrednie związane z pozyskaniem i zawarciem ubezpieczenia oraz inkasem składki /jak prowizje agencyjne i brokerskie, koszty badań lekarskich oraz koszty ekspertyz i atestów przy ocenie ryzyka itp./". Ponadto zgodnie z pkt 13 tego załącznika w ramach pozycji kosztów akwizycji ujmuje się także prowizje reasekuracyjne i udziały w zyskach płacone cedentom. Zdaniem skarżącej, powyższe przepisy pozwalają na ujęcie w kosztach akwizycji kosztów poniesionych w celu pozyskania składki ubezpieczeniowej rozumianej generalnie jako suma wszystkich zebranych składek. Dlatego mechanizm stymulujący wzrost pozyskiwanych składek w postaci otrzymywania przez agentów nagród z tytuły przynależności do klubów (...) powinien stanowić bezpośrednie koszty zawarcia ubezpieczeń, a tym samym może być zaliczony do kosztów akwizycji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej wykładni. Ze względu na przyjęty w rozporządzeniu sposób definiowania pojęcia "koszty akwizycji" należy je ustalać na podstawie całokształtu przepisów rozporządzenia. O ile bowiem samo sformułowanie par. 2 pkt 9 mogłoby stanowić podstawę dla zaproponowanej przez skarżącą wykładni zbiorczego ujmowania zawartych umów, o tyle taka wykładnia budziłaby już wątpliwości w świetle sformułowania zawartego w pkt 12 załącznika nr 2, w którym jest mowa o ubezpieczeniu w liczbie pojedynczej. Jednakże przesądzające znaczenie dla prawidłowego ustalenia znaczenia tego pojęcia mają par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W świetle tych przepisów rezerwę składek, tworzoną jako składka przypisana, pomniejszona o koszty akwizycji ubezpieczyciela, przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka jest przypisana, lub w relacji do stopnia ryzyka przewidywanego w następnych okresach sprawozdawczych, ustala się metodą indywidualną, w odniesieniu do każdej umowy oddzielnie. Zgodnie z par. 6 pkt 1 rozporządzenia metoda indywidualna polega na ocenie lub oszacowaniu pojedynczej szkody lub wypadku zgłoszonych ubezpieczycielowi i przez niego zarejestrowanych albo ustalana jest odrębnie i dla każdej umowy ubezpieczenia. Dlatego należy podzielić stanowisko organu nadzoru, że koszty akwizycji powinny być bezpośrednio związane z zawieraniem /pozyskiwaniem i zawarciem/ konkretnych ubezpieczeń i inkasem składek od konkretnych umów ubezpieczenia. W tak rozumianych kosztach akwizycji nie mieszczą się nagrody dla najlepszych agentów. Nie można ich bowiem bezpośrednio odnieść do konkretnych umów ubezpieczenia. Za taką wykładnią przemawia także cel tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych /jedną z takich rezerw stanowi rezerwa składek/, określony w art. 50 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Rezerwy są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, a więc od ich prawidłowego tworzenia zależy bezpieczeństwo ubezpieczonych. Zawyżanie kosztów akwizycji ubezpieczyciela, ze względu na sposób tworzenia rezerwy składek określony w par. 7 ust. 1 rozporządzenia, zmniejsza tę rezerwę. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w zaleceniu PUNU dotyczącym ujmowania takich kosztów w kosztach administracyjnych, które zgodnie z pkt 14 załącznika nr 2 obejmują wszelkie koszty zarządu i administracji oraz wszelkie koszty o charakterze ogólnym, dotyczące działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. To zalecenie realizuje zadania nadzorcze, określone w art. 82a ustawy o działalności ubezpieczeniowej, polegające na ochronie interesów osoby ubezpieczonej i zapobieganiu sytuacji, w której zakład ubezpieczeń nie będzie w stanie wypłacić ubezpieczonemu należnego świadczenia. Odniesienie się do zarzutu skarżącej, iż decyzja PUNU zawierająca zalecenia pokontrolne została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie, co uniemożliwiło stronie wzięcie w nim czynnego udziału, wymaga przeanalizowania tych przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, które dotyczą postępowania prowadzonego przez organ nadzoru. Zgodnie z art. 82b tej ustawy do postępowania przed organem nadzoru stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Taka sytuacja występuje przy prowadzeniu kontroli działalności i stanu majątkowego zakładu ubezpieczeń na podstawie art. 83 ust. 1 powyższej ustawy. Sposób przeprowadzania kontroli i dokumentowania ustaleń dokonanych na jej podstawie został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu przeprowadzania kontroli działalności i stanu majątkowego zakładów ubezpieczeń /Dz.U. nr 74 poz. 353/, wydanym na podstawie art. 83 ust. 8 cytowanej ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. W wypadku stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości organ nadzoru ma prawo zastosować art. 83 ust. 4 tej ustawy i wydać zalecenia mające na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości i dostosowanie działalności zakładu ubezpieczeń do przepisów prawa. W takiej sytuacji postępowanie kontrolne stanowi w szczególny sposób uregulowane postępowanie dowodowe w sprawie. W postępowaniu tym strona ma zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia i zgłaszania argumentów oraz wypowiadania się co do dokonanych ustaleń. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka skorzystała z tej możliwości, prezentując szeroko swoje stanowisko, co przedstawiono wyżej, zarówno w stosunku do ustaleń zawartych w projekcie protokołu kontroli, jak i w wyjaśnieniach do podpisanego protokołu. Do argumentów zawartych w tych wystąpieniach nawiązała również we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, traktując tym samym postępowanie kontrolne jako część postępowania administracyjnego. Zalecenia (...) mają charakter wiążących stronę dyspozycji pokontrolnych organu nadzoru. O władczym charakterze tych zaleceń /wbrew ich dosłownej nazwie/ i konieczności wydawania ich w formie decyzji administracyjnej świadczą sankcje związane z ich niewykonaniem, określone w art. 83 ust. 5 cytowanej tu ustawy. Ze względu na możliwość zastosowania tych sankcji organ nadzoru ma prawo określić termin wykonania zaleceń. Ustalenie terminu stanowi dla strony gwarancję, że przed jego upływem sankcje nie zostaną zastosowane. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Na marginesie należy dodać, że przedstawiony tryb postępowania organu nadzoru odnosi się do przypadku, w którym wydanie zalecenia nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli. Odmienna sytuacja wystąpi w razie zastosowania art. 83 ust. 4 powyższej ustawy do usunięcia nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w inny sposób. Na przykład w drodze wykorzystania jej art. 83 ust. 3. Wówczas organ nadzoru, zanim wyda zalecenie, będzie miał obowiązek prowadzić postępowanie administracyjne na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. Ponieważ nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania administracyjnego przez Państwowy Urząd Nadzoru Ubezpieczeń przy wydawaniu decyzji zawierającej zalecenia zaskarżone przez spółkę A.L., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.