I SA/Łd 1361/97

1. Jeżeli wykonanie - przez, w stosunku do, lub za podatnika - obowiązku podatkowego ziściło się w taki sposób, że /chociażby w części/ spełnione świadczenie uznane zostało za nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek, po stronie podatnika powstanie prawo - do nadpłaty podatkowej w zakresie której normująca ją treść art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jako wyłącznie uprawnionego wskazuje podatnika. Nadpłata podatkowa jest prawem podatnika w związku z obowiązkiem podatkowym którego powstała. 2. Brak powinności prawnej zachowania się organu podatkowego zgodnie z dochodzonym roszczeniem wywiedzionym - na podstawie i w sposób, które zostały określone w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - przez podmiot inny aniżeli wskazany jako uprawniony wymienionym unormowaniem oznacza, że w jego trybie roszczenie to nie może być skutecznie prawnie zrealizowane. 3. Jeżeli z roszczeniem powołującym za podstawę prawną art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wystąpi w administracyjnym postępowaniu podatkowym podmiot w rozumieniu przywołanego unormowania nieuprawniony, prawnie powinne i adekwatne w stosunku do takiego żądania zachowanie się jego adresata procesowego - organu podatkowego - nie uzasadnia oceny, że jest to roszczenie w przedmiocie nadpłaty podatkowej, o której wymieniony artykuł prawa stanowi. Z punktu widzenia uregulowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym i kompetencji podatkowego organu administracji państwowej co do merytorycznego rozstrzygania w jego zakresie, przedmiot postępowania nie istnieje, jeżeli w konkretnym postępowaniu administracyjnym indywidualnej sprawy nadpłaty podatkowej usiłuje dochodzić podmiot, który nie jest uprawnionym /do nadpłaty/ podatnikiem w związku z wykonaniem obowiązku podatkowego którego nadpłata powstała. W dniu 20.06.1997 r. Zakłady Przetwórstwa Zbożowego "S." Sp. z o.o. wystąpiły do Urzędu Skarbowego z wnioskiem w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych /w kwocie 170.341 zł i wpłat z zysku w kwocie 28.265,20 zł - razem 198.606,20 zł/ figurującej na koncie zlikwidowanego Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Zbożowo-Młynarskiego "P.". Urząd Skarbowy odpowiadając na prośbę Spółki wydał decyzję dnia 4.07.1997 r., w której umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty jako bezprzedmiotowe. Spółka nie godząc się z tą decyzją wniosła od niej odwołanie. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt sprawy nie znalazła przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem odwołania i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego: Skarżący zarzuca, iż decyzja wydana przez Izbę Skarbową w Skierniewicach narusza przepisy prawa materialnego i proceduralnego tj. 1/ art. 6 Kpa oraz 2/ art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem organów podatkowych sporna nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych figuruje na koncie zlikwidowanego Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Zbożowo-Młynarskiego "P.". Z treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31.12.1996 r. /../ oraz aktu notarialnego z dnia 5.12.1996 r. wynika, że przedsiębiorstwo zostało zlikwidowane przez organ założycielski /Wojewodę/ zarządzeniem (...) z dnia 12.12.1996 r. w trybie określonym w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, a następnie mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa zostało wniesione jako aport do nowo powstałych Zakładów Przetwórstwa Zbożowego "S.". Spółka z o.o. utworzonych na podstawie umowy notarialnej z dnia 5.12.1996 r. i wpisanych do rejestru handlowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31.12.1996 r. (...). Zatem spółka z o.o. powstała w celu przejęcia całości likwidowanego wówczas przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 37 cytowanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Obie wyżej wymienione jednostki gospodarcze, mające osobowość prawną były odrębnymi podmiotami prawnymi i gospodarczymi. Brak jest więc podstaw prawnych do uznania, że nowo powstała spółka stała się generalnym następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego w zakresie jego zobowiązań administracyjnoprawnych w tym podatkowych. Takiej podstawy prawnej nie może stanowić również zawarta umowa notarialna. Skarżąca Spółka w uzasadnieniu powołuje się na par. 8 ust. 2 umowy notarialnej, który mówi, że "spółka przejmuje również wszelkie zobowiązania i należności wynikające z dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa". Uważa, że na mocy zawartego w umowie spółki oświadczenia woli przejęła wszystkie cywilnoprawne roszczenia zlikwidowanego podmiotu, w tym przysługującą nadpłatę. Stwierdzenie takie jest sprzeczne z wyrokiem NSA SA/Ł 2734/94 gdzie mówi się, że na podstawie umowy cywilnoprawnej nie można uznać, iż spółka stała się generalnym następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, a w szczególności w zakresie jego zobowiązań a także wierzytelności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego naruszenie zarzuca spółka, nadpłatami są kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Z treści przepisu wynika wprost, że jest nią zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone jak i nienależnie uiszczone. W świetle powyższych wyjaśnień nie ma wątpliwości, że nadpłata jest kwotą której zwrot przysługuje podatnikowi, natomiast innym podmiotom, nie będącym podatnikiem, może nastąpić tylko w przypadku następstwa prawnego wynikającego z przepisów prawa publicznego. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma zagadnienie następstwa prawnego, wynikającego z przepisów wyżej powołanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stwierdzić jednak należy, że likwidacja przedsiębiorstwa państwowego i wniesienie jego mienia do Spółki jako aport w trybie art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o prywatyzacji nie może powodować przejścia na nowo powstałą Spółkę obowiązków lub uprawnień administracyjnoprawnych zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Jedynie przekształcenie przedsiębiorstwa w Spółkę Skarbu Państwa dokonane na podstawie przepisów rozdz. II /art. 5-7 ww. ustawy powoduje zgodnie z art. 8 ust. 2 i 3 generalne następstwo po zlikwidowanym przedsiębiorstwie. Zatem przepisy, na podstawie których Spółka powstała nie dają podstaw do uznania jej za sukcesora zlikwidowanego przedsiębiorstwa, a tym samym nie przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaconych podatków. Skoro Spółka nie jest w tym zakresie sukcesorem przedsiębiorstwa, to nie ma interesu prawnego w rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a więc i przymiotu strony w postępowaniu administracyjnym. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie naruszono art. 6 Kpa, gdyż podstawową zasadą sformułowaną w tym artykule jest to, że organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Tego zarzutu w stosunku do organów podatkowych nie można w sprawie skutecznie wysuwać albowiem przeprowadzone postępowanie było jurydycznie poprawne. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Nie ulega wątpliwości, że nadpłata podatkowa powstała po stronie sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego w związku z wykonaniem jego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca dochodzi w przedmiocie tej nadpłaty z tego powodu i tytułu i na tej podstawie, iż mieni się następcą prawnym tego podmiotu w zakresie uprawnienia do nadpłaty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Prawo do nadpłaty podatkowej rozpoznawane jest w postępowaniu administracyjnym w postaci wywiedzionego w nim roszczenia. Roszczenia to prawa czy uprawnienia określone w ten sposób, że uprawniony może od konkretnego podmiotu ze skutkiem prawnym żądać konkretnego zachowania się. Powyższe rozpatrywane jest w odniesieniu do zakresu: treści i obowiązywania art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ którego unormowanie było zasadniczą podstawą prawną kwestionowanych przez stronę decyzji. W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga: 1/ czy skarżący był "uprawnionym" do /"skutecznego prawnie"/ wystąpienia z ww. roszczeniem w postępowaniu podatkowym - unormowanym zgodnie z cyt. art. 29 2/ czy postępowanie to było procedurą adekwatną do zgłoszonego roszczenia również i w aspekcie możności adresata roszczenia zaspokojenia strony w jego wyniku i trybie. Ad. 1/ a/ Art. 29 przywołanej /w powyższym początku jego analizy/ ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako o uprawnionym na podstawie tego unormowania stanowi o podatniku. Mając na uwadze przepis art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przypomnieć należy, że podatnikiem jest /wymieniony w nim/ podmiot: obowiązany do uiszczania podatku z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jeżeli wykonanie - przez, w stosunku do lub za podatnika - obowiązku podatkowego ziściło się w taki sposób, że /chociażby w części/ spełnione świadczenie uznane zostało za nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek, po stronie podatnika powstanie prawo do nadpłaty podatkowej w zakresie której normująca ją treść art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych jako wyłącznie uprawnionego wskazuje podatnika. Nadpłata podatkowa jest prawem podatnika w związku z obowiązkiem podatkowym którego powstała. Okoliczność, że inny /aniżeli wymieniony podatnik/ podmiot świadczył za podatnika w zakresie jego obowiązku podatkowego nie uzasadnia wniosku, że podmiot ten był podatnikiem za którego świadczono. b/ Obowiązek podatkowy i /wiążąca się z nim/ nadpłata podatkowa to instytucje, unormowania prawa publicznego /podatkowego/. Jedną z istotnych cech tego: obszaru i sposobu uregulowania prawnego jest, że podmiotowa zmiana uprawnienia publicznoprawnego i możliwość dochodzenia go przez "nowy podmiot" w postępowaniu administracyjnym znamienne będą pozytywną dla roszczącego skutecznością prawną tylko wówczas, jeżeli przepis prawa publicznego o tym stanowi. W /tym/ stanie prawnym obowiązywania ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ takim zapisem prawnym był ust. 3 art. 8 tej ustawy. Dla sprawy zważyć należało, że: - prywatyzacja, w związku z którą strona dochodzi praw podatkowych po sprywatyzowanym przedsiębiorstwie, państwowym nie odbyła się w sposób objęty zakresem obowiązywania art. 8 cyt. ustawy; - powoływanie się przez stronę skarżącą na art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 96 poz. 118 ze zm./ nie może zostać uznana za prawnie znaczące albowiem w czasie przeprowadzania ocenianej niniejszym z punktu widzenia prawa podatkowego prywatyzacji, unormowanie to nie obowiązywało /art. 77 cyt. ustawy/. Ad. 2/ Roszczenie to prawo określone w ten sposób, że uprawniony może od konkretnego podmiotu żądać konkretnego zachowania się. Cechą charakterystyczną roszczeń jest, że z góry oznaczony jest konkretny adresat /dochodzonych od niego/ obowiązków oraz, że określone jest konkretne zachowanie się obowiązanego i to "powinne" zachowanie się określa i wyznacza sferę możności postępowania uprawnionego. Jeżeli podmiot występujący z roszczeniem na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest "uprawnionym" /podatnikiem/ w rozumieniu i dla potrzeb zastosowania tego unormowania, adresat roszczenia - organ podatkowy - nie jest zobowiązanym do zaspokojenia tego roszczenia w procedurze cyt. przepisu art. 29, która jest wyłącznie adekwatna w stosunku do relacji /związków prawnych/: uprawniony podatnik - zobowiązany organ podatkowy. Brak powinności prawnej zachowania się organu podatkowego zgodnie z dochodzonym roszczeniem wywiedzionym - na podstawie i w sposób, które zostały określone w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - przez podmiot inny aniżeli wskazany jako uprawniony wymienionym unormowaniem oznacza, że w jego trybie roszczenie to nie może być skutecznie prawnie zrealizowane. W rozważanym stanie rzeczy analizowanemu roszczeniu strony nie odpowiada możność prawna i obowiązek organu podatkowego jego zaspokojenia w postępowaniu i na podstawie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli z roszczeniem powołującym za podstawę prawną art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wystąpi w administracyjnym postępowaniu podatkowym podmiot w rozumieniu przywołanego unormowania nieuprawniony, prawnie powinne i adekwatne w stosunku do takiego żądania zachowanie się jego adresata procesowego - organu podatkowego - nie uzasadnia oceny, że jest to roszczenie w przedmiocie nadpłaty podatkowej, o której wymieniony artykuł prawa stanowi. Z punktu widzenia uregulowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym i kompetencji podatkowego organu administracji państwowej co do merytorycznego rozstrzygania w jego zakresie przedmiot postępowania nie istnieje, jeżeli w konkretnym postępowaniu administracyjnym indywidualnej sprawy nadpłaty podatkowej usiłuje dochodzić podmiot, który nie jest uprawnionym /do nadpłaty/ podatnikiem w związku z wykonaniem obowiązku podatkowego którego nadpłata powstała. Wydane w sprawie decyzje są więc formalnie i materialnie zasadniczo niewadliwe. Konstatacja ta oraz wykładnia prawa: dokonane i przedstawione przez Sąd, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawniały do orzeczenia o oddaleniu skargi.