I SA/Łd 1554/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Elżbiety Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia 5 listopada 1997 r. w przedmiocie odmowy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego sto sześćdziesiąt osiem złotych i trzydzieści groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 7 marca 1997 r. Wójt Gminy R. ustalił Elżbiecie Ś. podatek od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 8.774,50 zł od budynków /o powierzchni 715 m2/ i gruntów /o powierzchni 5.800 m2/ związanych z działalnością gospodarczą i od budowli /położonych w S. i nabytych dnia 3 stycznia 1997 r./. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia 22 kwietnia 1997 r., niezaskarżoną do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium stwierdziło, że wniosek Elżbiety Ś., dotyczący zmiany sposobu wykorzystania budynków, powinien być rozpatrzony w odrębnym trybie. Z akt podatkowych wynika, że chodzi o pismo złożone w Urzędzie Gminy w dniu 13 marca 1997 r. /datowane 10 lutego 1997 r./, w którym podatniczka, powołując się na art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poinformowała "o wyłączeniu spod działalności gospodarczej dwóch obiektów położonych w m. S.", oraz o pismo z dnia 29 sierpnia 1997 r., w którym wniosła o ustalenie podatku od nieruchomości wykorzystywanej faktycznie na cele działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 6 października 1997 r. Wójt Gminy R. na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odmówił obniżenia podatku od nieruchomości za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji podał, że w protokole z dnia 23 września 1997 r. stwierdzono, iż w wymienionych przez stronę dwóch budynkach znajdują się maszyny rolnicze i produkty rolne. Elżbieta Ś. wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne, ale jest również użytkownikiem wieczystym i właścicielką budynków na nieruchomości o powierzchni 0,58 ha, nabytej z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, co odnotowano w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 1997 r. Nieruchomość ta więc podlega podatkowi od nieruchomości, a okoliczność, iż w budynkach na tej nieruchomości są składowane narzędzia rolnicze i produkty rolne, nie stanowi podstawy do uwzględnienia wniosku. Jest to odrębny przedmiot opodatkowania, niemający nic wspólnego z gospodarstwem rolnym. Na zmianę wymiaru podatku od nieruchomości nie ma też żadnego wpływu fakt podziału geodezyjnego tej nieruchomości /chodzi o podział na dwie działki, zatwierdzony decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w R. z dnia 28 maja 1997 r./. O tym, czy konkretną nieruchomość uznać za związaną z działalnością gospodarczą, nie decyduje faktyczne prowadzenie na niej takiej właśnie działalności, lecz potencjalne jej wykorzystanie; powołano się przy tym na uchwałę NSA z dnia 28 grudnia 1995 r. VI SA 21/95. Jeżeli zatem nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i taka działalność jest przez Elżbietę Ś. prowadzona, to wykorzystanie budynków na inne cele, w tym na składowanie sprzętu i płodów rolnych, nie może powodować zmiany wymiaru podatku od nieruchomości. Decyzja ta - po rozpatrzeniu odwołania Elżbiety Ś. - została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 listopada 1997 r. W uzasadnieniu, powołując się na fakt zakupu nieruchomości na działalność gospodarczą prowadzoną przez Elżbietę Ś., przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego na cele usługowo-handlowe oraz określenie rodzaju użytków w rejestrze gruntów jako terenów mieszkaniowych /symbol B/, stwierdzono, że nie nastąpiła trwała zmiana sposobu wykorzystania budynków i budowli, w tym na cele rolnicze. W skardze na tę decyzję Elżbieta Ś. podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. Zdaniem skarżącej, sporne dwa budynki są związane z działalnością rolniczą /którą skarżąca prowadzi wraz z mężem niezależnie od prowadzonej tylko przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej/, co znalazło potwierdzenie w protokole kontroli z dnia 7 kwietnia 1997 r. Fakt, że przeznaczenie tych budynków na cele rolnicze nie było chwilowe, potwierdził następny protokół z dnia 23 września 1997 r. Skarżąca podała, że nie dokonano żadnych ustaleń co do tego, czy przeznaczenie budynków na cele działalności rolniczej miało charakter trwały. Ponadto budynki te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą i nie były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne, a podatek od towarów i usług, naliczony przy zakupie, nie został odliczony. Fakty te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Artykuł 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia zwolnienia od podatku od nieruchomości od przeznaczenia danego terenu na określony cel w planie zagospodarowania przestrzennego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podkreślając, że o przeznaczeniu gruntów i budynków decyduje przeznaczenie i cel ich nabycia, w tym wypadku określony ogólnie jako prowadzenie działalności gospodarczej; bez znaczenia jest przy tym rodzaj przyszłego zadania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niewątpliwe jest, że skarżąca /wraz z mężem/ nabyła w dniu 3 stycznia 1997 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0,58 ha i własność znajdujących się na nim budynków i budowli w miejscowości S. z przeznaczeniem na prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach - jak oświadczyła do aktu notarialnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego. Oznaczałoby to, że od chwili zakupu istniał związek między zakupioną nieruchomością a prowadzoną przez skarżącą pozarolniczą działalnością gospodarczą, niezależnie od tego, czy wszystkie nieruchomości w całości były na cele tej działalności wykorzystywane. Należy zgodzić się z powołaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., VI SA 21/95 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 9/, wedle której budynki i grunty podmiotu gospodarczego mogą być uznane za obiekty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były wykorzystywane do prowadzenia tej działalności /art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.; w obecnym stanie prawnym - art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6/; co prawda uchwała ta zapadła w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r., ale zachowała aktualność po nowelizacji wymienionej ustawy wprowadzonej od 1 stycznia 1997 r. /ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. - Dz.U. nr 91 poz. 409 ze zm./. W uzasadnieniu uchwały Sąd w szczególności stwierdził, że "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w wymienionych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną, a wniosku o faktycznym wykorzystaniu nieruchomości jako kryterium w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie można wyprowadzać z art. 6 ust. 3 wymienionej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeśli w ciągu roku podatkowego nastąpi zamiana sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana. Wynika z tego, ze przepis ten rozstrzyga jedynie o sytuacji podatkowej określonego podmiotu w wypadku, gdy w trakcie roku podatkowego powstanie lub przestanie występować związek pomiędzy działalnością a danym obiektem. Dotyczy on więc trwałej zmiany przeznaczenia budynku lub gruntu. A zatem gdy nastąpi trwała - a nie tylko czasowa - zmiana sposobu wykorzystywania danego obiektu, to może być ona uznana za świadczącą o zakończeniu istnienia związku pomiędzy pozarolniczą działalnością gospodarczą a danym budynkiem lub gruntem; taka zmiana, jako mająca wpływ na wysokość opodatkowania, uzasadnia zastosowanie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego w rozpatrywanej sprawie za podstawowy problem należy uznać rozstrzygnięcie kwestii, czy dokonana przez skarżącą zmiana sposobu wykorzystania dwóch budynków /nabytych przez skarżącą i jej męża/ miała charakter trwały. Organy podatkowe uznały, że zmiana ta nie była zmianą trwałą, gdyż celem nabycia nieruchomości było wykorzystanie jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego na cele usługowo-handlowe /z decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości wynika, że na cele usługowo-składowe/ oraz określenie w ewidencji gruntów rodzaj użytków jako tereny mieszkaniowe /oznaczone symbolem B/. Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. Przede wszystkim okoliczność, że początkowym zamiarem skarżącej było przeznaczenie wszystkich nabytych nieruchomości /tzn. gruntu nabytego w użytkowanie wieczyste oraz znajdujących się na nim budynków i budowli/ na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, nie oznacza wcale, że zamiaru tego nie mogła ona później zmienić, wyłączając z tej działalności niektóre budynki i wykorzystując je do działalności rolniczej. Również przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele usługowo-składowe nie stanowi przeszkody w zmianie sposobu wykorzystania dwóch budynków /będących budynkami magazynowymi; w akcie notarialnym i załączniku do faktury VAT zostały one określone jako szopo-garaż i szopo-magazyn/ na w istocie podobne cele /składowe/, tzn. przechowywanie maszyn rolniczych i płodów rolnych. Takiej przeszkody nie może stanowić również określenie rodzaju użytków w ewidencji gruntów /zresztą niezgodne ze stanem faktycznym/. Jednocześnie organy podatkowe pominęły tak istotne okoliczności, jak wykreślenie spornych budynków z ewidencji środków trwałych /prowadzonej przez skarżącą jako podatnika podatku dochodowego w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą/ oraz skorygowanie rozliczenia podatku od towarów i usług przez wyłączenie podatku naliczonego w związku z nabyciem tych budynków. Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszyły art. 6 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że w razie uznania budynków za nie związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, tylko z działalnością rolniczą, będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części związane z działalnością leśną, zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, oraz w gospodarstwach rolnych, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, budynki gospodarcze lub ich części związane z działalnością rolniczą. Z treści tego przepisu wynika, że tylko taki budynek gospodarczy /lub jego część/ związany z działalnością rolniczą, podlega zwolnieniu podatkowemu, który znajduje się w gospodarstwie rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o określonej powierzchni /przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy/. Z tego ostatniego przepisu wynika, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym są ściśle określone rodzaje gruntów spełniające wymóg zachowania ustalonej minimalnej normy obszarowej. Oznacza to, że budynki gospodarcze znajdujące się poza obszarem gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów o podatku rolnym /czyli położone nie na użytkach rolnych/ nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nawet jeżeli są związane z działalnością rolniczą. Natomiast są opodatkowane stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega zaś wątpliwości, że dwa sporne budynki składowe, wykorzystywane do przechowywania płodów rolnych i sprzętu rolniczego, są położone na gruntach, które nie są sklasyfikowane jako użytki rolne, a zatem nie są gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego /w rozumieniu ustawy o podatku rolnym/ skarżącej i jej męża. Na zakończenie należy zwrócić uwagę na wynikające z akt podatkowych rozbieżności w podawaniu powierzchni spornych budynków; w akcie notarialnym i załączniku do faktury podano powierzchnię 180 i 202,5 m2, w piśmie z 15 września 1997 r. skarżąca określiła ich łączną powierzchnię na 402 m2, zaś w protokołach kontroli: z 7 kwietnia 1997 r. podano 213 i 200 m2, a z 23 września 1997 r. - 215 i 200 m2, przy czym nie wynika z tych protokółów, aby dokonywano pomiaru budynków. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.