FPK 3/99

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie z odwołania Kopalni Soli "K." Przedsiębiorstwo Państwowe w K. od decyzji Przewodniczącego Zarządu Miejskiego w K. z dnia 24 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 -1998 po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 1999r., na posiedzeniu jawnym, pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ o następującym brzmieniu: Czy podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./? podjął następującą uchwałę: Przewodniczący Zarządu Miejskiego w K. decyzją (...) z dnia 24 lutego 1999 r. wydaną na podstawie art. 79 par. 2 pkt. 1 lit. "b", art. 207 i art. 210 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 11 grudnia 1998 r. Kopalni Soli "K." Przedsiębiorstwo Państwowe w K. - postanowił stwierdzić brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 - 1998. Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., iż Kopalnia Soli "K." P.P. w K., pismem z dnia 11 grudnia 1998 r., powołując się na art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła do Urzędu Miasta i Gminy w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 - 1998 i zwrot nadpłaty, przedkładając równocześnie skorygowane deklaracje. Zdaniem wnioskodawcy, kopalnia niesłusznie zapłaciła podatek za podziemne wyrobiska górnicze, gdyż "zaliczenie wyrobisk górniczych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do kategorii budowli nie daje podstawy do objęcia ich podatkiem od nieruchomości". Organ podatkowy I instancji stwierdza następnie, iż nie widzi podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż podatnik samodzielnie ustalał w deklaracji wysokość podatku do zapłaty i w okresie którego dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie zgłaszał żadnych wątpliwości jeśli chodzi o opodatkowanie wyrobisk górniczych. Burmistrz nie podziela też stanowiska podatnika, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu. Łączna interpretacja przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ pozwala na wyprowadzenie z nich normy prawnej, zgodnie z którą, przedmiot opodatkowania stanowią nieruchomości i nie złączone trwale z gruntem obiekty budowlane /art. 2/, którymi są budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wskazane w ustawie grunty /art. 3/. Fakt, iż dany obiekt nie jest nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego nie oznacza, iż nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dopiero ustalenie, że obiekt taki nie jest budynkiem, gruntem albo też budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi podstawę do przyjęcia, iż nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy zauważa, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa dla celów podatkowych definicji budowli. Pojęcie budowli, a także związanego z nią pojęcia działalności gospodarczej należy szukać poza prawem podatkowym. W tym konkretnym stanie faktycznym, pojęcie budowli należy analizować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./. Określenie budowli w górnictwie wiąże się z prawnym pojęciem zakładu górniczego. Jest nim - zgodnie z art. 6 pkt. 7 wyżej wymienionej ustawy - wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Wyrobiskiem górniczym jest - najszerzej ujmując - przestrzeń w pokładach ziemi wybrana robotą górniczą. Dla prowadzenia działalności gospodarczej nieodzowne są systemy budowli inżynieryjno-technicznych, jak rurociągi, napowietrzenia i odpowietrzenia, torowiska. W rezultacie powstają budowle górnicze jako sztuczne elementy górotworu. Zasadniczą rolę wśród wyrobisk górniczych odgrywa wyrobisko kapitalne o podstawowym znaczeniu dla całej kopalni. Wyrobisko to składa się m.in. z budowli tworzących w sumie określony system techniczno-produkcyjny. Z punktu widzenia opodatkowania nie ma znaczenia, czy wyrobisko górnicze jest usytuowane na powierzchni ziemi czy też pod ziemią. Zdaniem burmistrza, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależniają opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości od tego, czy budowla ma związek z działalnością gospodarczą, a nie od jej położenia względem powierzchni gruntu. Budowle w zakładzie górniczym niewątpliwie mają związek z działalnością gospodarczą, a więc zachodzi podstawowa przesłanka wynikająca z treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby budowle górnicze uznać za przedmiot opodatkowania. Do budowli tych niewątpliwie zalicza się m.in. szybowe wieże wyciągowe, obiekty służące do wydobywania, a więc kapitalne wyrobiska górnicze takie jak wykopy górnicze, sztolnie, szyby, podszybia, chodniki, bez których eksploatacja kopalin nie byłaby możliwa. Przewodniczący Zarządu Miejskiego w K. powołuje się ponadto na to, iż dokonana przez niego interpretacja przepisów zgodna jest w tej kwestii ze stanowiskiem Ministra Finansów oraz poglądami prezentowanymi w doktrynie. Natomiast zgadza się z twierdzeniem podatnika, że zaliczenie wyrobisk górniczych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do kategorii budowli - nie stanowi podstawy do objęcia ich podatkiem od nieruchomości, gdyż obowiązek opodatkowania wyrobisk górniczych wynika z treści przepisów art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wniesionym odwołaniu, Kopalnia Soli "K." w K. zarzuciła powyższej decyzji przyjęcie błędnego założenia, iż wyrobiska górnicze użytkowane przez nią, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, że podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podmiotem jest właściciel, samoistny posiadacz lub wieczysty użytkownik nieruchomości, a przedmiotem opodatkowania - nieruchomość albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem. Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 7 i art. 58 ustawy prawo geologiczne i górnicze, wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi i nie stosuje się do nich prawa budowlanego /art. 2 prawa budowlanego/. Skoro więc nie są obiektami budowlanymi - to nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem odwołującej, wyrobiska nie stanowią również nieruchomości gruntowej, ponieważ wykonane są w złożu kopaliny, a złoża kopaliny są zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ustawy prawo górnicze i geologiczne własnością Skarbu Państwa. Zgodnie też z uchwałą składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97 - zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do kategorii budowli nie daje podstaw do objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, ponieważ klasyfikacja ta służy potrzebom statystyki państwowej. W dalszej części swego uzasadnienia kopalnia "K." podnosi, że wymienione w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle stanowią przedmiot opodatkowania pod warunkiem, że stanowią nieruchomość. Artykuł ten jest uściśleniem przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2 powyższej ustawy, nie definiuje jednak dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcia budowle. Zasadnym jest posiłkowanie się pojęciem nieruchomości i budowli zawartym w innych uregulowaniach prawnych. Definicja nieruchomości zawarta jest w treści art. 46 par. 1 Kc stanowiącym, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania stanowią części składowe gruntu /art. 48 Kc/. Ponadto art. 143 Kc stwierdza, że własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią, w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntów. Z powyższych powodów odwołująca stwierdza, że pojęcie nieruchomości odnosi się tylko do powierzchniowej warstwy skorupy ziemskiej, obejmując także obiekty znajdujące się na niej lub pod nią, ale w takim zakresie, jakiego wymaga korzystanie z samego gruntu. Zatem zlokalizowane pod powierzchnią ziemi wyrobiska górnicze nie są nieruchomością gruntową, ale częścią górotworu. Korzystanie z nich nie jest związane ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem gruntu, a więc nie można przyjąć, że do nich sięga prawo własności. Nie ulega też wątpliwości, iż wyrobiska te posiadają infrastrukturę /torowiska, tamy, okablowanie itp./ będące ich integralną częścią, związaną z ich funkcją i przeznaczeniem, bez której nie mogłyby spełnić swych zadań. Kopalnia wskazuje na zakończenie swego uzasadnienia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze, że złoża kopalin nie stanowiące części składowej nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa. Oddziela on zatem kopaliny zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, od kopalin położonych w głębszych warstwach ziemi, które za nieruchomość nie mogą być uznane. Jednocześnie przepisy prawa geologicznego i górniczego wyraźnie odróżniają wyrobisko górnicze od górniczych obiektów budowlanych. W art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 4 grudnia 1994 r. wymienia się taksatywnie, co zalicza się do obiektów budowlanych zakładu górniczego, nie ujmując w tym wyliczeniu wyrobisk górniczych. W konkluzji uzasadnienia odwołania kopalnia "K." stwierdza, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując powyższe odwołanie, skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., na posiedzeniu w dniu 2 czerwca 1999 r. postanowił zwrócić się do pełnego składu tego Kolegium na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych z wnioskiem o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonym wyżej pytaniem prawnym. Z uzasadnienia protokołu posiedzenia składu orzekającego wynika, iż ma on wątpliwości czy podziemne wyrobiska górnicze stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ustawodawca nie określił w ustawie definicji budowli. W dniu 10 czerwca 1999 r. pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. podjął uchwałę nr 2/99 o wystąpieniu - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym o wyżej przytoczonej treści. W uzasadnieniu uchwały podnosi się, że o ile nie budzi wątpliwości fakt, że podziemne wyrobiska górnicze są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, o tyle wątpliwości powstają w zakresie ustalenia, czy podziemne wyrobiska stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca nie określił w wymienionej wyżej ustawie definicji "budowli" tak jak uczynił to w przypadku pojęcia "budynku" /art. 3 ust. 4 ustawy/, ani też nie dokonał odesłania w tym zakresie do innych przepisów, np. kodeksu cywilnego, prawa budowlanego czy też prawa geologicznego i górniczego. Pełen skład wskazuje, że wątpliwości w tym zakresie pogłębiają sprzeczne opinie prezentowane w piśmiennictwie oraz brak ukształtowanego orzecznictwa w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając przedstawione pytanie prawne w aspekcie regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż z akt sprawy wynika niewątpliwie, że uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. podjęta została, jak to wyżej wspomniano, na wniosek składu orzekającego tegoż Kolegium, który rozpatrywał odwołanie Kopalni Soli "K." Przedsiębiorstwo Państwowe w K. - od decyzji Przewodniczącego Zarządu Miejskiego w K.. Z załączonych do akt uchwał Sejmiku Samorządowego Województwa K. nr V/30/95 z dnia 21 lutego 1995 r., nr VI/35/95 z dnia 27 marca 1995 r., nr VII/37/95 z dnia 27 maja 1995 r., nr XV/55/96 z dnia 29 października 1996 r., nr XX/70/97 z dnia 27 sierpnia 1997 r., nr XXIV/80/98 z dnia 28 kwietnia 1998 r. wynika, że liczba członków etatowych i pozaetatowych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została określona na 18 osób. Za podjęciem uchwały zawierającej przedstawione pytanie prawne opowiedziało się 15 członków tego Kolegium, tj. ponad 2/3 jego pełnego składu. Pozwala to stwierdzić, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 2 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Pytanie prawne skierowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego związane jest z poważnymi wątpliwościami dotyczącymi interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie określenia i rozumienia przez prawodawcę polskiego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości zawartego w postanowieniach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Wydaje się, że aby usunąć owe zasygnalizowane wątpliwości prawne, należy najpierw wskazać na miejsce prawa podatkowego w systemie prawa polskiego oraz przypomnieć o powszechnie zalecanych przez doktrynę prawa i orzecznictwo sądowe regułach wykładni przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim w pierwszej z powyżej zasygnalizowanych kwestii celowe jest wskazanie organom stosującym prawo na to, iż niewiele jest w Polsce uznanych gałęzi prawa pozytywnego, które tak jak prawo podatkowe miałyby swoje szerokie umocowanie tetyczne w postanowieniach Konstytucji. W Polsce od Konstytucji z dnia 3 maja 1791 r., istnieje tradycja prawna regulowania kwestii podatkowych w tym najważniejszym w państwie źródle prawa. Związane jest to z jednej strony z tym, że podatek wyraża stosunek państwa do jednostki, daje podstawy prawne do ingerencji w stosunki majątkowe podmiotów opodatkowanych; z drugiej natomiast strony konstytucyjne uprawnienia państwa do nakładania podatków warunkują możliwości wykonywania przez władze publiczne zadań ujętych w Konstytucji /np. w zakresie obronności, bezpieczeństwa wewnętrznego, oświaty, nauki, gospodarki komunalnej, zdrowia czy też świadczeń socjalnych/. Wzrost skali świadczeń ze strony władz publicznych pociąga za sobą najczęściej zwiększenie obciążeń podatkowych. Art. 84 aktualnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - statuujący zasadę powszechności opodatkowania i art. 217 Konstytucji RP - wprowadzający zasadę zupełności ustawowej w minimalnym określeniu prawnopodatkowego stanu faktycznego /podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku/ powodują m.in., że problematyka podatkowa podniesiona została do rangi zasad konstytucyjnych. Ma to nie tylko podstawowe znaczenie dla procesu stanowienia prawa podatkowego i jego wykładni, ale może być skutecznym narzędziem w walce z nadmiernym fiskalizmem, gwarancją tworzenia lepszego prawa podatkowego w przyszłości. Zasady powszechności opodatkowania i wyłączności ustawowej regulacji podatkowych akcentowano w poprzednim okresie w orzecznictwie sądów i Trybunału Konstytucyjnego /por. np. orzeczenie TK z dnia 19 października 1988 r., Uw 4/88 - OTK 1988 poz. 5/. Przedmiot i metoda regulacji prawnej są najczęściej stosowanymi kryteriami podziału systemu prawa danego państwa na gałęzie. Pomimo ich umowności i pewnej kontrowersyjności, kryteria te mogą i powinny być wykorzystane dla wskazania cech decydujących o wyodrębnieniu określonego zespołu przepisów prawa w odrębną gałąź prawa w ramach jednolitego systemu prawa, a także przesądzać o jej miejscu w tym systemie oraz regułach związanych z odkodowywaniem treści reguł postępowania wynikających z przepisów prawnych. Z uwagi na przedmiot i metodę regulacji stosunków społeczno-gospodarczych przez przepisy prawa - problematykę podatkową zalicza się najczęściej do jednego z działów samodzielnej gałęzi prawa jaka stanowi prawo finansowe, zwane w Polsce do 1950 r. prawem skarbowym /por. np. E. Taylor, Prawo skarbowe Rzeczpospolitej Polskiej, Poznań 1920; I. Weinfeld, Skarbowość polska, Warszawa 1937; L. Kurowski, M. Weralski, Prawo finansowe, Warszawa 1970; N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980; Prawo finansowe, Praca zbiorowa pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 1997 r., Polskie prawo finansowe, Praca zbiorowa pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 1998/. We współczesnej literaturze coraz częściej - m.in. z uwagi na spójny kompleks przepisów prawnych regulujących określone stosunki społeczne; zastosowaną metodę regulacji prawnej; istnienie zasadniczych różnic w założeniach i filozofii regulacji prawnej problematyki podatkowej w porównaniu do innych dziedzin zaliczanych dotychczas do prawa finansowego; wyodrębnienia określonego systemu źródeł stanowienia przepisów podatkowych; funkcjonowania organizacji międzynarodowych zajmujących się badaniami kwestii podatkowych; uwzględnienia potrzeb dydaktyki uniwersyteckiej - dominować zaczyna pogląd, że istnieją podstawy do traktowania prawa podatkowego jako odrębnej i samodzielnej gałęzi prawa pozytywnego /por. np. H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band I, Allgemeiner Teil, Munchen 1991; K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Koln 1994; R. Mastalski, Prawo podatkowe I, Część ogólna, Warszawa 1998 czy B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999/. Niezależnie jednak od tego, czy przyjmie się, że prawo podatkowe jest działem prawa finansowego /prawa skarbowego/ czy też samodzielną gałęzią prawa - w literaturze prawniczej od prawie 100 lat podkreśla się, że prawo podatkowe jest dziedziną niezależną od prawa prywatnego, należy bowiem do sfery prawa publicznego. Skutkiem tego prawo podatkowe tworzy własne pojęcia nie znane prawu cywilnemu, a także w wielu przypadkach nadaje instytucjom cywilnoprawnym swoistą prawnopodatkową treść /por. np. K. Ball, Steuerrecht und Privatrecht, Theorie des selbstandingen Steuersystem, Mannheim-Berlin-Leipzig 1924; Stefan Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; A. Gomułowicz, Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym, Przegląd Podatkowy 1996 nr 11/. Prawo podatkowe, w przeciwieństwie do prawa cywilnego normującego stosunki majątkowe i rodzinne równorzędnych osób - jest częścią prawa publicznego, gdzie występuje władcze podporządkowanie. Oznacza to, że zupełnie inne cele stawia sobie ustawodawca normując stosunki społeczne za pomocą norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Przyjmowanie zatem, iż tak samo nazwane instytucje na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego znaczą zawsze to samo - w wielu przypadkach prowadzić musi do błędnych wniosków, a nawet swoistego "ubezwłasnowolnienia" prawa podatkowego w realizacji konstytucyjnych powinności. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że przedmiot prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu cywilnoprawnego. Rodzi to zatem określone związki pomiędzy prawem prywatnym i prawem podatkowym. Prawodawca tworząc konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe winien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych oraz iż w ramach jednolitego polskiego systemu prawa niewskazane jest nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa. W związku z pytaniem prawnym Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. można chociażby wskazać na podawany w monografii Adama Nity pt. "Stosunek prawnopodatkowy, Obowiązek i zobowiązanie podatkowe", Kraków 1999, str. 37 przykład jaki dostarcza niemiecka ustawa z dnia 17 grudnia 1982 r. o podatku od nabycia nieruchomości /Grunderwerbsteuergesetz/ w kwestii nadawania przez prawo podatkowe własnej treści pojęciom pochodzącym z prawa cywilnego. W par. 2 ust. 1 powyższej niemieckiej ustawy przewiduje się, że nieruchomościami w rozumieniu tego aktu prawnego są nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, zaś w par. 2 ust. 2 ustawy o podatku od nabycia nieruchomości zalicza się do niego rzeczy /prawa/ nie będące nieruchomościami w myśl prawa cywilnego. W takiej sytuacji - cywilnoprawne pojęcie nieruchomości nie jest zgodne z definicją funkcjonującą na gruncie prawa podatkowego. Modyfikacja cywilistycznego pojęcia nieruchomości dokonana przez ustawodawcę podatkowego prowadzi więc w istocie do wytworzenia przez niego własnego określenia, do którego odwoływać się mogą również inne ustawy podatkowe. Odnośnie powszechnie zalecanych reguł interpretacji przepisów prawnych przez teorię prawa /por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, str. 1-20/ oraz naukę prawa podatkowego /por. np. Stefan Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998/ - należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego: - należy najpierw ustalić czy dany wyraz /zwrot/ budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy; - wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym /języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego/ danej gałęzi prawa znaczenie; - w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego; - dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych /np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego/, nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości. Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie. Odwoływanie się zaś do języka prawniczego /języka, którym posługuje się nauka prawa/ może być skuteczne jedynie w przypadku powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii /por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1993 r., SA/Wr 1759/92 - POP 1995 nr 2 poz. 44; wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 39/93 - OSP 1994 z. 11 poz. 121 czy wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 592/94 - POP 1998 nr 5 poz. 189/. W doktrynie prawa podatkowego /por. np. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatkowych, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, tom III, Ossolineum 1985, str. 155 i n. czy R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, str. 94 i n./ zauważa się występujące niekiedy trudności związane z ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Wskazuje się na to, że przedmiot podatku traktowany jest często jako określona sytuacja faktyczna i prawna, z której zaistnieniem norma prawna wiąże powstanie obowiązku świadczenia podatkowego, przy czym ma on z reguły charakter gospodarczy, a nawet w tych wyjątkowych przypadkach, gdy jest to podmiot pozagospodarczy, nie brak w nim również pewnych implikacji gospodarczych. Niekiedy przedmiot podatku określany jest w sposób wąski, w oderwaniu od podmiotu opodatkowania, w ujęciu niejako fizycznym. Nie wydaje się to właściwe, choć można zrozumieć takie stanowisko, gdyż ustawodawca niejednokrotnie używa pewnego skrótu myślowego, ujmując przedmiot podatku jako dochód, obrót, przychód czy też majątek, a nie osiąganie dochodu, posiadanie majątku lub dokonywanie wydatku. Z punktu widzenia wykładni prawa podatkowego istotne jest na tym etapie, zmierzającym do ustalenia norm prawnych zawartych w ustawach podatkowych, nie tyle samo pojęcie przedmiotu podatku, co jego rola w określeniu ustawowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Niezależnie też od racji teoretycznych przemawiających za koniecznością traktowania przedmiotu podatku w kategoriach zachowań podmiotów podlegających opodatkowaniu, zdarza się, że ustawodawca w ramach przedmiotu podatku wyodrębnia co najmniej dwa elementy: określone zachowanie się podmiotu podatku, a ponadto z reguły "przedmiot" /obiekt/ tego zachowania. W takich sytuacjach doktryna prawa podatkowego postuluje, by przy odkodowywaniu normy prawnej z przepisów prawa podatkowego w jednakowym stopniu uwzględniać oba te elementy. Kontrowersje wokół przedmiotu opodatkowania, a przede wszystkim nie zawsze konsekwentne i wyraźne określenie go przez ustawodawcę powoduje, że dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego ujmowanego abstrakcyjnie w przepisach ustawy podatkowej, zasadnicze znaczenie nabierają niekiedy przepisy, które określają podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania to bowiem ilościowo lub wartościowo skonkretyzowany przedmiot opodatkowania. Z tego też względu przy trudnościach z ustaleniem przedmiotu opodatkowania, celowe w wielu przypadkach być może sięganie do przepisów normujących podstawę opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego na tle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ przedmiot podatku od nieruchomości rozpatruje się łącznie przez pryzmat postanowień art. 2 i art. 3 powyższej ustawy /por. np. M. Kalinowski, Podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa, Toruń 1994 r., str. 17 i n.; A. Borodo, Podatek od nieruchomości w systemie finansowym samorządu terytorialnego, Toruń 1995, str. 34 i n.; L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok 1998, str. 96 i n.; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Część szczegółowa, Warszawa 1998, str. 240 i n.; L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 1998, str. 5 i n./ lub wyłącznie mając na względzie postanowienia art. 3 tej ustawy /por. np. J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, str. 282; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, str. 209 i n.; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998, str. 510 i n.; Polskie prawo finansowe, Praca zbiorowa pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 1998, str. 186, 187; J. Kulicki, P. Sokół, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 1996, str. 232; A. Hanusz, Podatki samorządowe, Warszawa 1995, str. 10 czy W. Wójtowicz, Podatki, Część szczegółowa, Warszawa 1999, str. 130/. Ugruntowane jest zatem stanowisko doktryny prawa podatkowego w tym względzie, iż decydujące lub co najmniej równorzędne znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają postanowienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W doktrynie prawa podatkowego powszechne jest ponadto stanowisko, iż ustawodawca podatkowy kreując przedmiot podatku od nieruchomości wynikający z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - odrywa się od cywilistycznego pojęcia nieruchomości. Art. 3 ust. 1 powyższej ustawy stanowi bowiem wyraźnie, iż przedmiotem podatku od nieruchomości są: budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz określone grunty i nie uzależnia opodatkowania od tego, czy są one nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Także w art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zastosowano taką samą technikę legislacyjną określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego za pozbawione podstaw prawnych uznaje się w szeregu publikacjach przy określaniu przedmiotu podatku od nieruchomości przyjmowanie cywilistycznego punktu widzenia /por. np. M. Kalinowski, Podatek od nieruchomości, Toruń 1994, str. 17-22; L. Etel, E. Ruśkowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Białystok 1996, str. 52; I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a pojęcie nieruchomości w art. 46 kodeksu cywilnego, Finanse Komunalne 1995, nr 1; R. Mastalski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, Wspólnota 1998, nr 26; M. Miemiec, Glosa do wyroku NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/95 - Finanse Komunalne 1997 nr 5 str. 69-70; L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 1999, str. 25 i n./. Także w dotychczasowym bogatym orzecznictwie sądowym wyraźnie dominujący jest pogląd, iż w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych określony jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /por. np. uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 19 lutego 1996 r., VI SA 28/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 60; wyroki NSA z dnia: 5 września 1997 r., III SA 1645/96 - Finanse Komunalne 1998 nr 3 str. 69; 31 stycznia 1992 r., SA/Gd 1410/91 - POP 1995 nr 2 poz. 25; 13 października 1992 r., SA/Wr 860/92 - POP 1997 nr 3 poz. 97; 25 kwietnia 1995 r., SA/Lu 1436/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 poz. 273; 24 lipca 1996 r., SA/Ł 77/95 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 123; 30 września 1997 r., SA/Rz 780/97 - Fiskus 1998 nr 2 str. 29/. W świetle zarówno dotychczasowych powszechnych poglądów doktryny prawa podatkowego i przytoczonego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest teza, iż przedmiot podatku od nieruchomości regulowany jest przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, że są nim grunty, budynki i budowle albo ich części i to bez względu na to, czy są one nieruchomościami w rozumieniu art. 46 Kc albo obiektami nie złączonymi trwale z gruntem. Ustawodawca wskazując w art. 3 ust. 1 powyższej ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - nie odwołuje się w tym przepisie do cywilistycznego rozumienia nieruchomości, lecz wylicza elementy nie zdefiniowane w kodeksie cywilnym, a podlegające opodatkowaniu. Mimo, że redakcja art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może nasuwać pewne wątpliwości co do ich poprawności z punktu widzenia techniki legislacyjnej, należy przyjąć, że art. 2 ustawy zawiera definicję podatnika podatku od nieruchomości, natomiast art. 3 zawiera określenie przedmiotu opodatkowania. Za tym przemawia ponadto treść owych przepisów, konstrukcja i miejsce tych przepisów w ustawie podatkowej, a także założenie racjonalnego ustawodawcy zmierzające do uniknięcia nadmiernej kazuistyki przy określaniu podatników podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nie tyle własność lub posiadanie nieruchomości czy obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem, co własność albo posiadanie budynków, budowli czy też gruntu. Odpowiedź na pytanie prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego zależała więc będzie przede wszystkim od ustalenia treści pojęcia budowla /poza wątpliwościami jest bowiem to, że podziemne wyrobisko górnicze nie spełnia przesłanek definicji legalnej budynku zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie jest gruntem w potocznym jego rozumieniu - jako rezultat działalności ludzkiej/, a nadto ustalenia pojęcia podziemnego wyrobiska górniczego oraz porównania treści tych dwóch nazw. Skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla", ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie znajduje się /np. prawa budowlanego czy geologicznego i górniczego/ - zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie. I tak w liczących się słownikach języka polskiego nazwa "budowla" jest tłumaczona następująco: Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993, Wydanie VIII, Tom I, str. 213: "to co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiących skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Okazała, monumentalna budowla. Budowla lądowa, nadziemna, naziemna /np. droga/, podziemna. Budowla inżynierska "budowla /naziemna lub podziemna/ służąca potrzebom produkcji, komunikacji, energetyki, gospodarki komunalnej, rolnictwa itp. nie będąca budynkiem /np. autostrada, most, piec hutniczy, komin fabryczny/"; Praktyczny słownik współczesnej polszczyzny pod red. H. Zgółkowej, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 1995, Tom V, str. 342: "efekt budowania w postaci skończonej całości użytkowej, wyodrębnionej w przestrzeni i połączonej trwale z gruntem. Budowlą jest nie tylko dom mieszkalny, fabryka czy szkoła, lecz także budynek, most, zapora, droga, nadbrzeże, tunel, a także ogrodzenie, słup przesyłowy linii energetycznej, maszt radiowy itp. Budowla inżynierska, budowla nadziemna, naziemna lub podziemna, która służy do produkcji, komunikacji, transportu, łączności, energetyki, gospodarki komunalnej, rolnictwa, budownictwa wodnego nie będąca budynkiem /np. komin fabryczny, piec hutniczy, autostrada, most, tunel, zapora wodna, maszt telewizyjny/"; Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1996, Tom I, str. 706: "to, co wybudowano". Budowlę w świetle powszechnego języka polskiego można zatem określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączonej z gruntem w sposób trwały z wyjątkiem budynków, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą - o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem każdy obiekt budowlany /nadziemny, naziemny i podziemny/ nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do podobnych zresztą w tej kwestii ustaleń - w oparciu o wykładnię językową - doszedł już w dniu 25 kwietnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o SA/Lu 1436/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 273 formułując następującą tezę: "Przez budowlę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, należy rozumieć - z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy - efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały". Dla ustalenia czy w rozumieniu języka powszechnego "podziemne wyrobisko górnicze" jest "budowlą" - celowe jest również wobec braku definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, sięgnięcie najpierw do wykładni językowej, a więc szukanie objaśnień tej pierwszej nazwy w ogólnych słownikach języka polskiego. I tak termin ten jest rozumiany, w: Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, Tom III, str. 844 jako: "pusta przestrzeń w kopalni powstała po wybraniu skał w wyniku robót górniczych"; Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1996, Tom 10, str. 200 jako: "w kopalni: miejsce z którego wybrano kopalinę, także każdy chodnik, szyb, sztolnia itp. znajdujące się w kopalni. Celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał lub ścian stosuje się odpowiednie wzmocnienie wyrobisk za pomocą obudowy"; Podręcznym słowniku języka polskiego opracowanym przez E. Sobol, PWN, Warszawa 1996, str. 1181 jako: "w kopalni, przestrzeń, w której wybrano kopalinę, także chodnik, szyb, sztolnia itd. znajdujące się w kopalni". W świetle powyższych definicji słownikowych podziemne wyrobisko górnicze jest niewątpliwie efektem działalności ludzkiej, której rezultatem jest nie tylko pusta przestrzeń powstała po wydobyciu skał lub urobku, ale rozmaite urządzenia podziemne takie jak szyby, sztolnie, chodniki, pieczary, przejścia, baseny, obudowy, tory, przewody napowietrzania i odwadniania, linie elektryczne, tory stanowiące zorganizowaną całość z obiektami budowlanymi /por. także S. Skorupka, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1967, Tom I, str. 706/ znajdującymi się na powierzchni w związku z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą. Wyrobiska górnicze są realnie istniejącymi obiektami budowlanymi, na których wytworzenie i utrzymanie kopalnia łoży określone środki finansowe, które następnie w cenie sprzedawanego surowca przerzuca na swoich kontrahentów /nabywców towarów/. Stosując wykładnię językową art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem dojść do wniosku, że pojęcie "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla" i o ile spełnione są inne przesłanki, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli. Skład orzekający w niniejszej sprawie więc odstępuje od stanowiska wyrażonego w tej części uzasadnienia uchwały z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/, w której uchwała ta akceptuje wykładnię przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/. Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.