I SA/Wr 2151/98

1. Inspektor kontroli skarbowej, działający w warunkach wskazanych w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, dla celów ustalenia właściwości rzeczowej posiada cechy "organu podatkowego", w rozumieniu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. 2. Organ odwoławczy uchylając decyzję inspektora kontroli skarbowej z przyczyn wymienionych w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest upoważniony do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania inspektorowi kontroli skarbowej, który wydał decyzję jako organ I instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 sierpnia 1998 r. - powołując się na art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 - i sprawę przekazała do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji Izba Skarbowa wskazała przytoczenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej niewłaściwego przepisu prawnego w części dotyczącej określenia przychodu z udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości. Jednocześnie Izba Skarbowa uchybienie to uznała za rażące naruszenie prawa. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzucała, że przyczyna wskazana w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji I instancji. W ten sposób zdaniem skarżącego Izba Skarbowa naruszyła zasadę praworządności unormowaną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Niezależnie od tego skarżąca Spółka zarzucała, że Izba Skarbowa nie miała podstaw prawnych do ponownego przekazania sprawy do rozpoznania Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Stosownie bowiem do art. 13 cyt. ustawy, inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym. Organem takim jest zawsze urząd skarbowy, a w tym wypadku Urząd Skarbowy W. Ponadto podatnik zarzucał, że zaskarżona decyzja nie zawiera stanowiska Izby Skarbowej w sprawach zarzutów wskazanych w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, powołała się na swoją dotychczasową argumentację, a nadto stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym, co zdaniem Izby Skarbowej wynika z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 21 par. 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. Trafnie zarzucał skarżący, że zaskarżona decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo. Naruszenie prawa polega na takim naruszeniu przepisów procedury administracyjnej, że miały one wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organ odwoławczy naruszył przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stosownie do tych przepisów organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania jedynie w następujących przypadkach: 1. gdy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 240 Ordynacji /dotyczącego wznowienia postępowania/; 2. gdy decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 247 /dotyczącego nieważności postępowania/; 3. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wśród przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji Ordynacja podatkowa nie wymienia - podobnie, jak poprzednio Kodeks postępowania administracyjnego - wskazania w decyzji organu I instancji błędnej podstawy prawnej załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie na gruncie wcześniej obowiązującego w sprawach podatkowych Kodeksu postępowania administracyjnego wskazywał, że organ odwoławczy ma za zadanie ponowne rozpoznanie sprawy. Dlatego też organ ten może korygować zarówno rozstrzygnięcie, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jak też usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia /por. wyrok NSA z dnia 28 maja 1984 r. IV SA 1278/88 - nie publ., wyrok NSA z dnia 7 maja 1984 r. II SA 225/84, GAP 1987 nr 5 str. 43, wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 88 i inne/. Orzecznictwo to zachowało aktualność pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z uwagi na podobne sformułowanie przepisów, jak też podobny charakter organu odwoławczego w świetle unormowań tych aktów prawnych. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego jedynie na tej podstawie, że organ I instancji wskazał błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa naruszyła zatem wskazane przepisy w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta w świetle art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie a z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz żądanych przez pełnomocnika procesowego Spółki kosztów zastępstwa procesowego. 2. Na marginesie jedynie Sąd stwierdza, że pomimo uchylenia decyzji Izby Skarbowej, nie podziela zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczalności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Skarżący zarzut ten opierał na brzmieniu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" cyt. Ordynacji podatkowej, według którego w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania "właściwemu organowi podatkowemu". Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazywał na unormowanie zawarte w art. 13 tej ustawy, stosownie do którego organami podatkowymi są urzędy skarbowe, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, izby skarbowe w niektórych przypadkach - jako organy pierwszej instancji, a także izby skarbowe, samorządowe kolegia odwoławcze oraz Minister Finansów w niektórych sprawach - jako organy odwoławcze. Na tej podstawie skarżący twierdził, że Ordynacja podatkowa nie zaliczyła inspektorów kontroli skarbowej do "organów podatkowych" i dlatego organ odwoławczy rozpoznający sprawę w wyniku odwołania wniesionego od decyzji inspektora kontroli skarbowej, uchylając tę decyzję nie może sprawy do ponownego rozpoznania przekazać organowi nie będącego "organem podatkowym", tj. inspektorowi kontroli skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest wadliwy. Przede wszystkim należy zauważyć, że analizowane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie posługują się konsekwentnie pojęciem "organu podatkowego" w tych sytuacjach, w których ustawa dopuszcza przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Już bowiem w art. 233 par. 2 Ordynacja stwierdza, że organ odwoławczy uchylając w całości lub części decyzję organu I instancji może "przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". Z tego powodu można by wnosić, że uchylenie sprawy z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o wznowieniu postępowania i przepisów dotyczących nieważności postępowania zobowiązywałoby organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania "organowi podatkowemu", w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, zaś w pozostałych przypadkach - "organowi I instancji". Takie rozumowanie byłoby nielogiczne, gdyż nie można uzasadnić powodów takiego rozróżnienia działania organu odwoławczego w zależności od przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji. Niezależnie jednak od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zwierają takiej regulacji, która zezwalałaby na zmianę właściwości rzeczowej organu I instancji w toku wszczętego postępowania, tylko z tego powodu, że decyzja tego organu została w trybie odwoławczym uchylona. W związku z tym, jeżeli dany organ jest właściwy do wydania decyzji podatkowej w I instancji, niezależnie od dalszego biegu sprawy, jego właściwość nie wygasa. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - podobnie jak poprzednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - nakazują organom z urzędu badać swoją właściwość /art. 15 Ordynacji podatkowej/. Właściwość rzeczową natomiast ustala się według przepisów określających zakres działania danego organu /art. 16/. Organem właściwym do wydania decyzji podatkowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, jest inspektor kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 tej ustawy: "(...) Po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor wydaje: 1/ decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych (...)" Z woli ustawodawcy inspektor kontroli skarbowej "zastępuje" w tych przypadkach urząd skarbowy, działając przy tym jako samodzielny organ. Jednocześnie przepis art. 24 ust. 3 tego stanowi, że "(...) Przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa (...)". Swoisty zatem organ, jakim jest inspektor kontroli skarbowej przejmuje w przypadkach wskazanych w ustawie nie tylko zakres właściwości urzędu skarbowego lecz także działa według tych samych reguł i w oparciu o te same podstawy prawne. Regulacja wskazana w analizowanych przepisach wskazuje zatem na to, że organem rzeczowo właściwym do wydania decyzji podatkowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym - w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej - jest inspektor kontroli skarbowej. Skoro żaden przepis wskazanych ustaw nie zawiera wyraźnego przepisu, że na skutek wniesienia odwołania ustaje właściwość inspektora kontroli skarbowej, nie można przyjąć, że użyte w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ pojęcie "organu podatkowego" oznacza dopuszczalność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania /po uchyleniu decyzji organu I instancji/ do właściwości innego organu, aniżeli wynika to z przepisów o właściwości rzeczowej. Takie bowiem wnioskowanie prowadziłoby do naruszenia art. 16 Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: 1. Inspektor kontroli skarbowej, działający w warunkach wskazanych w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, dla celów ustalenia właściwości rzeczowej posiada cechy "organu podatkowego", w rozumieniu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; 2. Organ odwoławczy uchylając decyzję inspektora kontroli skarbowej z przyczyn wymienionych w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest upoważniony do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania inspektorowi kontroli skarbowej, który wydał decyzję jako organ I instancji. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest zasadny omawiany zarzut skargi. Wprawdzie rację ma skarżący o ile stwierdza, że redakcja wskazanych przepisów budzi zastrzeżenia. Wątpliwości takie wskazywane były także w literaturze /por. B. Adamiak: Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego - Państwo i Prawo 1998 z. 12 str. 52, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wrocław 1999 str. 13 i nast., str. 244/. Zdaniem jednak Sądu nieostre sformułowanie art. 233 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należy interpretować w zgodzie z innymi przepisami szczególnymi regulującymi status inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu podatkowym, co jednocześnie pozwala zachować spójność przepisów proceduralnych. W rezultacie Sąd uznał skargę w tej części za niezasadną. Skoro jednak w sprawie wystąpiły inne przyczyny powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.