I SA/Wr 659/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Syndyka masy upadłości "A." Spółki z o.o. z siedzibą w K.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 lutego 1997 r. (...) po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1992 r. Prezydent Miasta, decyzją z dnia 15 listopada 1996 r. (...) wydaną na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił spółce z o.o. "A." w upadłości w K.-K. podatek od nieruchomości za 1992 r. w kwocie 12.190,60 zł, w tym do zapłaty 260,80 zł oraz odsetki za zwłokę. W decyzji stwierdzono, że spółka władając gruntem o łącznej powierzchni 22.003 m2, w deklaracji część tego gruntu o powierzchni 3.650 m2 wykazała jako podlegający opodatkowaniu jak dla "pozostałych gruntów", mimo że nie były związane z budynkami mieszkalnymi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych grunty należało opodatkować według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu od tej decyzji syndyk masy upadłości spółki z o.o. "A." wniósł o jej zmianę i nieobciążanie strony dodatkowymi należnościami z tytułu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania podano, że spółka od 3 sierpnia 1994 r. znajduje się w upadłości, a jej majątek został wydzierżawiony spółce cywilnej "D.", za kwotę 7.000 zł oraz podatek od towarów i usług. Spółka nie posiada poza czynszem innych źródeł dochodów. Zgłoszone żądania podatkowe przekraczają możliwości płatnicze spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 26 lutego 1997 r. (...) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podano, że w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od nieruchomości nie mogą być przedmiotem rozpoznania okoliczności dotyczące trudnej sytuacji finansowej podatnika, które mogą być podnoszone w innym postępowaniu w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zasadnie uznał, że z uwagi na charakter spółki jako podmiotu gospodarczego, wszystkie grunty będące w jej władaniu podlegają opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik zatem błędnie dokonywał opodatkowania części posiadanych gruntów nieprawidłową stawką podatkową, w następstwie czego doszło do powstania zaległości podatkowej. W skardze syndyk masy upadłości spółki z o.o. "A." wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ podatkowy 1 instancji nigdy wcześniej nie wskazywał stronie na nieprawidłowość naliczania spornego podatku. Wszystkie grunty i obiekty spółki są w zarządzie i użytkowaniu Spółki "D.", która zawarła ze skarżąca spółką umowę dzierżawy. Dlatego też zdaniem skarżącego zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości powinno być ustalone wobec tej spółki. Ponadto spółka "A." od 3 sierpnia 1994 r. znajduje się w upadłości, a wierzytelności Urzędu Miasta zostały ujęte na liście wierzytelności na kwotę 38.053,17 zł. Prowadzenie obecnie postępowania po ogłoszeniu upadłości spółki jest sprzeczne z Prawem upadłościowym, gdyż strona przeciwna swoje roszczenia może jedynie zgłaszać do masy w celu ich ujęcia na liście wierzytelności. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszym zagadnieniem, do którego należy się ustosunkować, jest zarzut strony skarżącej, że prowadzenie postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości jest sprzeczne z prawem upadłościowym, ponieważ Urząd Miasta jako organ podatkowy może swoje roszczenia z tego tytułu zgłaszać jedynie do masy w celu ujęcia ich na liście wierzytelności. Zarzutu tego nie można uznać za trafny. Aczkolwiek strona skarżąca nie podała podstawy prawnej tego zarzutu, uznać należy, że podstawę jego sformułowania stanowią art. 62 i art. 150 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Zgodnie z art. 62 prawa upadłościowego postępowanie w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelność, która uległa zgłoszeniu do masy, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w tym przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym sędzia - komisarz nie uznał wierzytelności albo gdy na skutek sprzeciwu sąd odmówił uznania. Przepis art. 150 prawa upadłościowego stanowi natomiast, że każdy wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w którym niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie oznaczonym zgłosić sędziemu komisarzowi swoja wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Na tle tych regulacji Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 28 października 1937 r. /I C 179/37 - OSP 1938 z. 1 poz. 57/ orzekł, że szczególne przepisy prawa upadłościowego przewidują odrębny tryb zaspokojenia wierzytelności z funduszów masy i w zasadzie nie przewidują możności ich zaspokojenia w trybie ogólnym postępowania sądowego. Pogląd ten potwierdzają w szczególności art. 61 /obecnie art. 62/ i art. 169 prawa upadłościowego. Z tych względów należy uznać, że pod rządami prawa upadłościowego z 1934 r. po ogłoszeniu upadłości nie może być wytoczone przeciwko syndykowi powództwo o zasądzenie wierzytelności, ulegającej zaspokojeniu z majątku masy upadłości. Gdyby bowiem ustawodawca uznawał za dopuszczalne wytoczenie po ogłoszeniu upadłości o wierzytelność przeciwko syndykowi, to nie zakazywałby dalszego prowadzenia po jej ogłoszeniu takiego postępowania wszczętego poprzednio, dopóki nie nastąpi odmowa uznania wierzytelności w trybie upadłościowym. Sąd Najwyższy stanowisko to poparł również w wyroku z dnia 29 września 1967 r. /I CR 100/67 - OSNCP 1968 nr 7 poz. 121/, w którym stwierdził, że po ogłoszeniu upadłości wierzycielowi pragnącemu uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, przysługuje - jako droga wyłączna - prawo zgłoszenia swej wierzytelności w trybie przewidzianym w art. 150 prawa upadłościowego. Również w doktrynie zwraca się uwagę, że możliwość prowadzenia postępowania przeciwko syndykowi kształtuje się odmiennie w zależności od tego, czy dochodzona wierzytelność powstała: 1/ przed ogłoszeniem upadłości, tzn. przysługiwała pierwotnie upadłemu i podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi w trybie art. 150 prawa upadłościowego, 2/ po ogłoszeniu upadłości, tzn. powstała na skutek czynności syndyka i nie podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi. W pierwszym przypadku, jeżeli wierzyciel przed ogłoszeniem upadłości nie wytoczył powództwa, dopiero po odmowie uznania tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, może wnieść pozew bezpośrednio przeciwko syndykowi. W drugim przypadku odnośnie do wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, których źródłem są czynności prawne i faktyczne syndyka związane z zarządem i likwidacją masy, z uwagi na to, że nie podlegają one zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi, wierzyciele mogą dochodzić ich od chwili wymagalności w drodze procesu przeciwko syndykowi /por. D. Pawłyszcze, Postępowanie cywilne i administracyjne z udziałem syndyka oraz egzekucja z masy upadłości, Przegląd Prawa Handlowego 1994 nr 78 str. 10 i nast./. W tej sytuacji postawić należy pytanie o możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości, odnośnie zobowiązań upadłego powstałych przed jej ogłoszeniem ? Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, może być kontynuowane, aby doprowadzić- do wydania decyzji administracyjnej. Dopiero bowiem po wydaniu decyzji organ podatkowy może zgłosić wierzytelność sędziemu - komisarzowi /wyrok z dnia 31 sierpnia 1994 r., SA/Ł 1589/94/. Odnośnie natomiast do sytuacji możliwości wszczęcia takiego postępowania po ogłoszeniu upadłości, w literaturze wyrażono pogląd, że warunkiem wszczęcia postępowania administracyjnego przeciwko syndykowi jest odmowa uznania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym /por. D. Pawłyszcze, op.cit. str. 15/. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż nie uwzględnia on swoistego charakteru zobowiązania podatkowego i postępowania podatkowego. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a więc do tej grupy gałęzi prawa, w których dominuje interes społeczny. Metodą regulowania stosunków społecznych w tym prawie jest metoda administracyjnoprawna, oparta na władztwie i podporządkowaniu. Stosunek zobowiązaniowy charakteryzuje się tu nierównorzędnością, a więc podległością jednego podmiotu tego stosunku drugiemu, wynikającą z władztwa podatkowego państwa /R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998 r., str. 13/. Zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację - co do podmiotu i wysokości podatku - obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /z mocy prawa/, lub też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, co do zasady nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba że podmiot obciążony obowiązkiem samodzielnego ustalenia takiego zobowiązania, nie czyni tego lub ustala je nieprawidłowo. W takich przypadkach organ podatkowy dokonuje wymiaru kontrolnego, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która ma charakter decyzji deklaratoryjnej tzn. stwierdzającej, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej wysokości i w jakiej części nie zostało wykonane. Jeżeli zatem przed ogłoszeniem upadłości po stronie upadłego nastąpi zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, wystąpienie tego zdarzenia powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być przez upadłego zrealizowane w trybie przewidzianym ustawą podatkową. Nie zrealizowanie tego zobowiązania przez upadłego w całości lub w jakiejś części przed ogłoszeniem upadłości, powoduje że organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa lub inny związek publicznoprawny przysługuje roszczenie odnośnie do nie zrealizowanej części tegoż zobowiązania. Chcąc dochodzić tej wierzytelności w trybie postępowania upadłościowego organ podatkowy - jak już stwierdzono na tle orzecznictwa Sądu Najwyższego - powinien dokonać zgłoszenia tej wierzytelności w trybie przewidzianym w art. 150 prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 152 par. 1 pkt 4 prawa upadłościowego w zgłoszeniu wierzytelności należy wymienić m.in. dowody wierzytelności, a na podstawie art. 151 prawa upadłościowego do pisma zgłaszającego wierzytelność zgłaszający winien dołączyć w oryginale lub w uwierzytelnionym odpisie dokumenty usprawiedliwiające zgłoszenie. W tej sytuacji organ podatkowy, który nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego upadłego powstałego przed ogłoszeniem upadłości i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tegoż zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie dokonać sędziemu - komisarzowi zgłoszenia tej wierzytelności, w taki sposób aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym /wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości nie kwestionowanej przez organ podatkowy/. Trudno bowiem uznać, aby sędzia - komisarz w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, odnośnie wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego, mógł oprzeć się np. jedynie na oświadczeniu organu podatkowego nie popartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej. Należy przy tym w ogóle zadać pytanie, czy możliwe jest aby określenie wielkości zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości mogło następować w postępowaniu upadłościowym przed sędzią - komisarzem? Zdaniem Sądu nie jest to możliwe, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracyjny, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, spełniającym dwie funkcje: ochronną i porządkującą oraz funkcję instrumentalną /por. B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 18 i nast./. Sędzia - komisarz prowadząc postępowanie w trybie art. 161 par. 2 prawa upadłościowego w przedmiocie ustalenia listy wierzytelności, jako organ sądowy, a nie administracyjny, posługujący się inną procedurą, nie ma prawnych możliwości realizowania powyższych funkcji swoistych dla postępowania administracyjnego, gwarantujących zarówno ochronę interesu indywidualnego /podatnika/, jak i społecznego. Uwzględnić również trzeba, że w przeciwieństwie do wierzytelności nie uznanych w postępowaniu upadłościowym, odnośnie jednak których postępowanie było już wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości, i co do których art. 62 prawa upadłościowego pozwala dochodzić ich w takiej sytuacji przeciwko syndykowi /tzn. uznać należy, że przed ukończeniem lub umorzeniem postępowania upadłościowego/, odmowa uznania w postępowaniu upadłościowym wierzytelności nie określonej w drodze postępowania przed ogłoszeniem upadłości - umożliwia jej dochodzenie w drodze sądowej dopiero po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego /art. 169 prawa upadłościowego/. Dokonując zatem wykładni normy art. 62 prawa upadłościowego w aspekcie przepisów materialnego i formalnego prawa podatkowego, należy mieć na uwadze aby - przy respektowaniu jej dyspozycji - nie prowadziła ona jednocześnie do naruszenia uprawnień i interesów podatnika przysługujących mu w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym oraz nie uniemożliwiała realizacji celu prawa podatkowego jakim jest egzekwowanie w interesie publicznym świadczeń podatkowych upadłego na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego. Już samo poddanie dochodzenia tych wierzytelności trybowi postępowania upadłościowego stanowi poważne ograniczenie możliwości ich wyegzekwowania. Dokonana zatem wykładnia tej normy wymaga, aby jej rozumienie zapewniało równocześnie realizację w ramach postępowania upadłościowego interesu publicznego reprezentowanego przez organy podatkowe, w zakresie umożliwienia im zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, do czego koniecznym jest ich stosowne udokumentowanie decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika /upadłego/, jakim jest syndyk. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wynikający a contrario z art. 62 prawa upadłościowego zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności, podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka nie konstytuuje bowiem nowej wierzytelności upadłego, a jedynie stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Nie może być również uznany za trafny zarzut, że sporne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości powinno być ustalone wobec Spółki "D.", która zawarła ze skarżącą spółką umowę dzierżawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży w pierwszym rzędzie m.in. na osobach prawnych, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 2 tej ustawy, na posiadaczach zależnych ciąży ten obowiązek jedynie odnośnie do nieruchomości Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest kwestia, że przedmiotowa nieruchomość nie jest własnością gminy lub Skarbu Państwa, wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości nie może ciążyć na Spółce "D." jako jej posiadaczu zależnym z tytułu jej dzierżawy. Obowiązek ten spoczywa na właścicielu, a jednocześnie posiadaczu samoistnym tej nieruchomości jakim jest strona skarżąca. Skoro zatem nie jest kwestionowane, że podatnik błędnie dokonywał opodatkowania części posiadanych gruntów nieprawidłową stawką podatkową, w następstwie czego doszło do powstania zaległości podatkowej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako niezasadna należało oddalić.