I SAB/Łd 13/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Konrada P. na bezczynność Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 14 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa postanawia - odrzucić skargę. W skardze do NSA skarżący jako podmiot sporu wskazuje bezczynność organu administracji i na podstawie art. 17 i art. 34 ustawy o NSA wnosi o wydanie orzeczenia w trybie przepisów art. 26 ustawy o NSA, zarzucając naruszenie art. 7, art. 15, art. 28, art. 37 par. 1, art. 61, art. 104 i art. 105 kodeksu postępowania administracyjnego. Z uzasadnienia skargi wynika - że skarżący: (...) "biorąc pod uwagę słuszny interes kilku PT Klientów, którym świadczy usługi doradcze wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia zasad prowadzenia likwidacji działalności przedsiębiorstwa spółki (...)". Powołuje się przy tym na swoje obowiązki jako doradcy podatkowego i wskazuje na fakt kontroli prowadzonej przez organ podatkowy u bliżej nieokreślonego podatnika a w końcowej części uzasadnienia stwierdza, że (...) "do dnia dzisiejszego moja sprawa wszczęta na mój wniosek z dnia 9 czerwca 1999 r. (...) nie została załatwiona (...)". Powołuje jako podstawę swojego żądania art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa - zwanej dalej Ordynacja podatkową /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem organów podatkowych. Na wstępie stwierdzić należy, że skarżący nie jest podatnikiem dla którego strona przeciwna jest właściwa. Skarżący mieszka i wykonuje działalność na terenie na którym właściwy jest inny Urząd Skarbowy i choćby z tej przyczyny strona przeciwna nie jest właściwa do załatwienia sprawy skarżącego. Skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 27 ustawy o NSA ponieważ zdaniem strony przeciwnej skarga jest niedopuszczalna. Skarga może być skuteczna jedynie wówczas gdy wnosi ją podmiot uprawniony a nadto, gdy stwierdzone zostanie naruszenie prawa a przede wszystkim wtedy, gdy organ zobowiązany był do załatwienia sprawy w formie decyzji administracyjnej. Myli się skarżący stwierdzając, że uzyskana odpowiedź (...) "nie spełnia wymogów proceduralnych w sprawie prowadzonego postępowania administracyjnego (...)". Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury /Postanowienie NSA z dnia 1 kwietnia 1992 roku III SAB 72/92/ "Jeżeli obowiązujące przepisy nie przewidują kompetencji organów do wydania decyzji administracyjnej, przeto skarga na bezczynność tych organów nie przysługuje". To wcześniejsze stanowisko sądu potwierdzone również w postanowieniu NSA (...) z dnia 15 lutego 1996 r. II SAB/Po 7/98 gdzie Sąd stwierdził że: "Skarga na bezczynność organu w sprawie, w której nie ma podstaw do wydania decyzji administracyjnej jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu z mocy art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym". Podobne stanowisko zawarte jest w wyroku NSA z dnia 29 marca 1996 r. III SA 31/95: "Skarga na bezczynność organu administracji państwowej o której mowa w art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegająca na niewydaniu decyzji administracyjnej, jest uzasadniona wówczas, gdy przepisy prawa zobowiązują ten organ do załatwienia sprawy w formie decyzji administracyjnej." Zdaniem Urzędu Skarbowego za nietrafne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 7, art. 15, art. 28, art. 37 par. 1, art. 61, art. 104 i art. 105 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosi się przy tym wrażenie, że nie wszyscy zainteresowani poznali do końca ordynację podatkową, która zakres stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego ustala m. in. w art. 307 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że powołane przepisy Kpa - gdyby nawet hipotetycznie przyjąć możliwość ich zastosowania - nie mogą być tak szeroko interpretowane by prowadzić do naruszenia czy wyeliminowania uregulowań materialnoprawnych wynikających z ordynacji podatkowej. Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, ale zasada ta dotyczy decyzji administracyjnych a nie wszelkich innych działań organów administracyjnych. Definicję strony zawiera mi. in. art. 28 Kpa. Nie można tego przymiotu przyznać skarżącemu - przynajmniej w tym postępowaniu choćby z tego powodu, że skarżący wykazał nie interes prawny ale faktyczny. Stroną tego konkretnego postępowania mógł być wyłącznie mocodawca a nie jego pełnomocnik /doradca/ ponieważ tylko interesu prawnego mocodawcy /podatnika/ postępowanie administracyjne dotyczyć może. Status strony wynika nie z uznania za stronę ale z przepisów prawa /tak NSA w wyroku z dnia 10 marca 1989 r. IV SA 1254/88 nie publ./. Zważyć również należy, że doradca podatkowy uważał, iż działał w imieniu i na rzecz podatnika, a z wygaśnięciem pełnomocnictwa utracił możliwość działania w imieniu i na rzecz podatnika, ponieważ podatnik od 1999 roku dokonał zmiany doradcy a pełnomocnictwo wygasło 31.12.1998 r. i po tej dacie skarżący jako doradca stał się "byłym pełnomocnikiem". Dowód: - kserokopia oświadczenia Andrzeja K. /mocodawcy/, - kserokopia pełnomocnictwa z zakresem dotyczącym 1998 roku, - kserokopia 2 zawiadomień dokonanych przez P. E. - doradcę podatkowego podatnika w 1999 roku, (...). Informacje udzielane przez organy podatkowe - z formalnego punktu widzenia nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni. Te informacje nie mają nawet przymiotu określonego w art. 14 par. 1 pkt 2 tj. charakteru urzędowej interpretacji. Potwierdzeniem takiego poglądu jest par. 6 art. 14 Ordynacji podatkowej, w którym nie ustala się nawet skutków zastosowania przez podatnika do uzyskanej informacji w jego indywidualnej sprawie. Ta pisemna informacja organu pierwszej instancji dotyczy zgodnie z treścią art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Natomiast do wydawania interpretacji urzędowych uprawniony jest wyłącznie Minister Finansów. Charakter prawny tych interpretacji nie jest jednolity i budzi zastrzeżenia i kontrowersje /tytułem przykładu artykuł J. Brolika w Przeglądzie podatkowym Nr 7/99/ - Lipiec 1999 r. str. 3 pt: Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego, oraz przytoczone tam orzecznictwo i literatura/. Zgodnie z art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej - właściwy organ podatkowy pierwszej instancji na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Ponadto warunkiem wystąpienia z żądaniem jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska przez podatnika. Przy spełnieniu tych warunków właściwy organ podatkowy pierwszej instancji /Urząd Skarbowy/ udzieli pisemnej informacji podatnikowi. Charakterystyczne jest przy tym, że udzielanie informacji podatnikowi odbywa się jakby na zupełnie innym etapie niż w ramach postępowania podatkowego. Przepis zobowiązuje do udzielania informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego na żądanie podatnika w jego indywidualnej sprawie - przepis nie wskazuje jednak ani terminu do udzielania informacji ani formy w jakiej informacja ma być udzielona. Przepis wskazuje tylko jednoznacznie zakres informacji i krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o udzielenie informacji. Ponieważ kontrowersyjne jest ustalenie charakteru prawnego interpretacji urzędowych dokonywanych przez Ministra Finansów - tym bardziej kontrowersyjne wydaje się ustalenie prawnego znaczenia informacji. W tym zakresie brak jest jeszcze praktycznych doświadczeń ale pamiętać trzeba o tym, że jak stwierdza A. Gomułowicz w artykule: Podstawowe konstrukcje prawne w ordynacji podatkowej, cz. I /Monitor Podatkowy 1998 nr 4 str. 101-102/ cytując pogląd wyrażony przez Prof. C. Kosikowskiego, że (...) "Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji, analizuje i ocenia wykładnię Ministerstwa Finansów. W bardzo znacznej ilości przypadków NSA nie podziela tej wykładni i decyzje uchyla." W sprawie niniejszej przesłanki wynikające z art. 14 nie zostały spełnione. Doradca podatkowy nie działał już na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i przekroczył jego granice ponieważ nie miał prawa reprezentowania strony. Zgodnie z art. 104 kodeksu cywilnego czynność dokonana bez umocowania albo z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. W tym momencie skarżący utracił uprawnienia do występowania w imieniu podatnika a Urząd Skarbowy nie miał obowiązku udzielania informacji na żądanie osoby nieuprawnionej. O tym, że informacji nie uzyska - szczegółowo powiadomiono skarżącego w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 7.07.1999 roku. Również zażalenie skarżącego wniesione do Izby Skarbowej nie mogło być z powyższych przyczyn załatwione pozytywnie i Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany stanowiska. Podkreślenia wymaga fakt, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu odwołania od pisemnej informacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim zauważyć i podkreślić należy, że powodem i przedmiotem skargi jest nieudzielenie przez Urząd Skarbowy informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że to udzielenia wzmiankowanej informacji skarżący oczekiwał i jej dochodzi. Z przedmiotu i granic sprawy /osądu/ wynika więc, że gdyby /nawet, hipotetycznie/ podzielić racje argumentowane przez skarżącego pozytywnym - do rozważenia możliwości i dopuszczalności - rozstrzygnięciem byłoby zobowiązanie organu administracji /podatkowej/ do udzielenia, w określonym terminie, pisemnej informacji o której stanowi przepis art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zważyć należy, że powoływany /wielokrotnie/ art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że: właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Uprawnienie i obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego powstaje wówczas, gdy z żądaniem w tym przedmiocie występuje podatnik, płatnik lub inkasent - w rozumieniu art. 7, art. 8 i art. 9 Ordynacji podatkowej - we własnej indywidualnej sprawie odnośnie obowiązku podatkowego, obowiązku obliczenia, pobrania, wpłacenia podatku. Art. 14 par. 4 ustawy. Ordynacja podatkowa ustanawia kryteria podmiotowe i przedmiotowe możliwości legalnego - skutecznego prawnie dochodzenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazując jako osoby wyłącznie uprawnione: podatnika, płatnika i inkasenta, których interes prawny uzyskania tej informacji wynika z zindywidualizowanego, opisanego w żądaniu podatkowego stanu faktycznego obowiązku podatkowego, obowiązku obliczenia, pobrania, wpłacenia podatku dotyczącego tych podmiotów. Jeżeli z żądaniem opisanym w art. 14 par. 4 wystąpi podmiot w świetle unormowań tego przepisu nieuprawniony, po stronie organu podatkowego nie tylko, że nie powstaje obowiązek udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale także organ ów nie ma prawa udzielenia dochodzonej informacji innej osobie aniżeli podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, który wykazał swój podatkowoznaczący interes prawny w jej uzyskaniu w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uzasadnia dostatecznie, że odnośnie i w zakresie dochodzonej informacji o stosowaniu prawa podatkowego skarżący nie był podatnikiem, płatnikiem ani też inkasentem oraz roszczenie jego nie było uzasadnione interesem prawnym, własnej, indywidualnej sprawy podatkowej. Jako się już rzekło, jeżeli analizować hipotetycznie uwzględnienie skargi co do istoty i przedmiotu sprawy, Sąd winien rozważyć możliwość /i prawną dopuszczalność/ zobowiązania strony przeciwnej do udzielenia żądanej przez skarżącego informacji w zakreślonym terminie. Jednakowoż skarżący nie jest legitymowany własnym, zindywidualizowanym interesem prawnym, podatnika, płatnika lub inkasenta do legalnego /skutecznego prawnie/ dochodzenia informacji w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej a więc po stronie organu podatkowego - strony przeciwnej niniejszego postępowania sądowego - nie może powstać obowiązek ani też uprawnienie do udzielenia takiej informacji. Z uwagi więc na brak interesu prawnego w rozważonym przedmiocie skarga na podstawie art. 27 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlega odrzuceniu. Nadmienić /już tylko dodatkowo/ należy, że uzyskanie informacji potrzebnych skarżącemu do jego aktywności w charakterze doradcy podatkowego nie jest interesem prawnym w rozumieniu i dla potrzeb art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie wiąże się bowiem z żadną zindywidualizowaną podatkową sprawą skarżącego, zaś organy podatkowe dostatecznie poprawnie ustaliły, oceniły i wykazały, że skarżący dochodząc informacji prawnej będącej przedmiotem sprawy nie działał w granicach i na podstawie pełnomocnictwa innego podmiotu i to takiego który wykazał spełnienie podmiotowo-przedmiotowych kryteriów dopuszczalności wykorzystania drogi prawnej z art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej.