III SA 2147

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Renaty, Jana i Witolda R. oraz Prokuratora Okręgowego w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymane nią w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17.02.1999 r. II. stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 28.10.1999 r. (...) oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17.02.1999 r. (...). Postanowieniem z dnia 18.07.1997 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy stwierdził, że Jan, Witold i Renata rodzeństwo R. nabyli - po 1/3 - spadek po swym ojcu Janie R. W skład spadku wchodził udział /1/2/ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu o powierzchni 105,46 m2. Spadkobiercy złożyli Urzędowi Skarbowemu W.-B. oświadczenia, z których wynikało, że spełniają wymogi określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1989 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. W tej sytuacji Urząd Skarbowy uznał, że wartości nabytych udziałów /po 1/6/ nie wlicza się do podstawy opodatkowania, zamieszczając o tym stosowną notatkę na arkuszu wymiarowym (...) zaopatrzoną datą 17.12.1997 r. podpisaną z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Komisarza Skarbowego. Aktem notarialnym z dnia 15.07.1998 r. wymienieni wyżej spadkobiercy /małoletni wówczas Witold i Renata reprezentowani przez matkę Krystynę R./ darowali nabyte udziały swojej matce Krystynie R. Z aktu notarialnego nie wynika, by sąd opiekuńczy wyraził zgodę na dokonanie powyższej czynności /art. 101 par. 3 Kriop/. W związku z powyższą darowizną Urząd Skarbowy wezwał spadkobierców, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej o złożenie dowodu nabycia innego lokalu lub budynku ewentualnie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego "(...) w związku z zastosowaniem ulgi w podatku od spadku zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn." Na powyższe wezwanie spadkobiercy nadesłali wyjaśnienie, że do rozporządzenia nabytym udziałem doszło w wyniku żądania spółdzielni mieszkaniowej opartego na przepisie. art. 215 Prawa spółdzielczego. Przepis ten stanowi, że podmiotem /właścicielem/ spółdzielczego prawa do lokalu może być tylko jedna osoba. W wyniku zbycia nie uzyskali żadnych środków, które mogliby przeznaczyć na inne mieszkanie. zbycie nastąpiło na rzecz "spadkobiercy koniecznego" uprawnionego do zachowku, co - stosownie do art. 16 ust. 7 cyt. ustawy nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Wprawdzie spadkobiercy musieli wyzbyć się swojego majątku spadkowego lecz "cala rodzina utrzymała w swoim posiadaniu mieszkanie służące nam wszystkim". Urząd Skarbowy trzema decyzjami z dnia 17.02.1999 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 17.12.1997 r. "w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym Janie Hubercie R.". W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że nie dopełniono warunku określonego w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nabyty udział w lokalu spółdzielczym został zbyty przed upływem terminu określonego w ust. 2 pkt 5 tego przepisu i nie nabyto innego budynku ani nie uzyskano na jego budowę pozwolenia. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 258 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym samym dniu Urząd Skarbowy wymierzył każdemu ze spadkobierców podatek - po 709,90 zł przyjmując wartość nabytych udziałów /po 1/6/ w prawie do lokalu na sumę 24.517 zł. Od wszystkich /sześciu/ decyzji podatnicy wnieśli odwołania. W odwołaniach od decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji z 17.12.1997 r. podatnicy podnieśli - powołując się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia - że w odziedziczonym lokalu mieszkali mieszkają i będą mieszkać, jak przypuszczają, znacznie ponad 5 lat, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe. W odwołaniach dotyczących wymiaru podatku podatnicy zarzucili, że decyzje wydano w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zwolnieniu podatkowym. które to decyzje /z 17.2.1999 r./ nie są ostateczne. Zakwestionowali również wartość przedmiotu nabycia przyjętą przez organ podatkowy. Zdaniem odwołujących się winna to być część wartości wkładu budowlanego i to pomniejszona o należny Krystynie R. zachowek. Izba Skarbowa rozpatrzyła w pierwszej kolejności odwołania od decyzji wymiarowych utrzymując je - decyzją z dnia 20.07.1999 r. w mocy. Dopiero po wniesieniu skarg na bezczynność organu odwoławczego /III SAB 46-48/99/ Izba Skarbowa decyzją z dnia 28.10.1999 r. utrzymała w mocy decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji z 17.12.1997 r. Na decyzje w przedmiocie wymiaru podatków skargi wnieśli podatnicy: oraz Prokurator Okręgowy w W. Skarżący - rodzeństwo R. - zarzucili rażące naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Zdaniem tych skarżących istniały - i nadal istnieją - przesłanki do skorzystania przez nich z ulgi określonej w cyt. wyżej przepisie. Pogląd ten szeroko uzasadnił w swej skardze Prokurator Okręgowy dochodząc do wniosku, że zbycie udziału w lokalu nie powoduje utraty przedmiotowej ulgi w sytuacji, gdy spadkobierca nadal w tym lokalu zamieszkuje. Nadto Prokurator podniósł, że decyzje wymiarowe zostały wydane w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi o decyzję z dnia 17.12.1997 r., których wygaśnięcie stwierdzono w dniu 17.02.1999 r. decyzjami, od których odwołania nie zostały - przed wymiarem podatków - rozpatrzone. Prokurator również wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie obu skarg z następujących przyczyn: "Przed wydaniem decyzji ustalających należny podatek funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje wygasły na mocy poprzedzających ich decyzji wydanych w trybie art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Podatnikom deklarującym spełnienie warunków określonych w art. 16 cyt. ustawy przyznano "ulgę mieszkaniową" orzekając, że nabycie nie podlega opodatkowaniu. Zbycie nastąpiło na rzecz osoby, która - w rozumieniu ust. 7 art. 16 nie jest spadkobiercą. Z przepisu tego wynika - a contrario - że każde zbycie udziału w nabytym budynku lub lokalu, poza zbyciem na rzecz jednego ze spadkobierców lub w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych - stanowi podstawę do wygaśnięcie decyzji w sprawie zastosowania ulgi. Brak przymiotu ostateczności decyzji wygaszającej decyzje w sprawi ulgi nie stanowił przeszkody do wydania decyzji wymiarowych w sytuacji, gdy podatnicy otrzymali je jednocześnie. Skutki prawne decyzja ta wywołała od dnia doręczenia, a nie z chwilą stania się decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Niezrozumiałym wręcz było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z 17.12.1997 r., których nie było i być nie mogło. Obowiązujące w tej dacie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie przewidywały wydawania decyzji w przedmiocie ulgi ustawowej, a jedynie - w przypadku powstania obowiązku w tym podatku - wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Jeżeli obowiązek podatkowy nie wystąpił - brak było podstaw do wydania decyzji merytorycznej. Tego też zdania był Urząd Skarbowy kończąc postępowanie wyjaśniające adnotacją pracownika z 17.12.1997 r. (...) że "do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości 1/6 lokalu". Nie jest to - jak przyjęto w decyzji z 17.02.1999 r. - decyzja w sprawie wymiaru podatku /decyzji takiej spadkobiercy wówczas nie otrzymali/ ani - jak sugerowano w odpowiedzi na skargę - przyznanie ulgi mieszkaniowej przez orzeczenie, że nabycie nie podlega opodatkowaniu. Taka decyzja, jako pozbawiona podstawy prawnej byłaby nieważna /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Ulgę, o której mowa w art. 16 cyt. ustawy przyznał sam ustawodawca a skorzystanie z niej nie wymaga wydania decyzji przez organ podatkowy. Skoro Urząd Skarbowy nie wydał 17.12.1997 r. żadnych decyzji nie mógł stwierdzić ich wygaśnięcia. Uznając, że wyeliminowanie z obrotu prawnego rażąco naruszających prawo decyzji stwierdzających wygaśnięcie nieistniejących decyzji jest niezbędne do - załatwienia skargi na decyzje wymiarowe - Sąd na podstawie art. 29 w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia 28.10.1999 r. i utrzymanych nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego. Brak wcześniejszych decyzji wymiarowych sprawia, że zarzut podniesiony w skardze Prokuratora Okręgowego co do naruszenia powagi rzeczy osądzonej jest bezprzedmiotowy. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego - należy Stwierdzić, że jest on uzasadniony. Warunki, jakie musi spełniać - łącznie - spadkobierca /obdarowany/, o którym mowa w ust. 1 art. 16 aby skorzystać z ulgi, zostały wymienione w ust. 2 pkt 1-5 tego przepisu. Wśród tych warunków nie zamieszczono zakazu zbycia nabyte go prawa. Jednakże ust. 6 art. 16 w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku /1997 rok/ nadanym ustawą, z dnia 29 czerwca 1995 r. /Dz.U. nr 85 poz. 428/ - stanowił, że "w razie zbycia budynku lub lokalu przed upływem terminu określonego w ust. 2 pkt 5 albo niezachowania warunku zamieszkania w nim w okresie przewidzianym w tym przepisie wznawia się postępowanie podatkowe i dokonuje wymiaru podatku (...)". Na tle tak sformułowanego przepisu wyrażono w orzecznictwie pogląd, w myśl którego zakaz zbycia jest odrębnym warunkiem wynikającym - a contrario - z ustępu 6 artykułu 16 /wyrok z dnia 26 maja 1998 r. III SA 234/97 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 34/. Przepis ten /ust. 6/ został jednak skreślony przez art. 311 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast kolejnemu /7/ ustępowi nadano nowe brzmienie, stanowiąc m.in., że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera przepisu - analogicznego do skreślonego ust. 6 - który by zawierał katalog przesłanek dających podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Wobec powyższego należy w tym zakresie stosować obejmujący wszystkie postępowania w sprawach "podatkowych" art. 258 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog pięciu podstaw stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, z których tylko jedna /par. 1 pkt 3/ mogłaby być rozważana w sprawie niniejszej ale tylko wówczas gdyby /tak jak to przyjęły organy podatkowe/ wydano decyzję wymiarową z uwzględnieniem omawianej ulgi. Ponieważ takich decyzji w stosunku do skarżących nie wydano - sprawa, wobec braku odpowiedniego przepisu w ustawie o podatku od spadków i darowizn, podlega rozważeniu w aspekcie art. 69 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż "w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania /podkr. Sądu/ z uzyskanej ulgi podatkowej prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie: powodujące utratę prawa do ulgi". Warunki do skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn W obecnym /od 1.01.1998 r./ stanie prawnym nie da się już uzupełnić katalogu warunków, o których mowa, w drodze interpretacji innego /ust. 7/ przepisu. Tym samym nie można, a tak uczyniły organy podatkowe, do warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej dodać zakazu zbywania udziału w spółdzielczym prawie do lokalu. Skład orzekający w niniejszej sprawie ma świadomość pewnej niekoherentności przepisów obu /ustawy o podatku od spadków i darowizn i ordynacji podatkowej/ ustaw jednakże - jak to już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA podatnik nie może ponosić skutków błędów popełnionych przez ustawodawcę. Wyżej powiedziane prowadzi do wniosku, że spadkobierca /obdarowany/, który zbył udział w lokalu /budynku/ innej osobie, nie będącej spadkobiercą /obdarowanym/ nie traci z tego powodu prawa do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli będzie nadal w tym lokalu /budynku/ zamieszkiwał przez okres 5 lat od dnia określonego w ust. 2 pkt 5 lit. "a" lub "b" tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Prawa ust. 2 pkt 1 i art. 29 oraz art. 55 cyt. wyżej ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.