I SA/Łd 1269/97

1. Jeżeli analiza stanu sprawy oraz skargi uzasadnia możliwość /zasadność/ częściowego tylko jej uwzględnienia, to nie zostaje spełniona przewidziana w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przesłanka dopuszczalności legalnej samokontroli postępowania administracyjnego poprzez wydanie zgodnej z prawem decyzji uwzględniającej skargę w całości, a więc po stronie organu administracji nie powstaje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie wymienionego przepisu prawa. 2. Skoro zgodnie z art. 29 ustawy o NSA Sąd może podjąć przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - to uchylając jako niezgodną z prawem decyzję powołującą się na art. 38 ust. 2 cyt. ustawy Sąd uprawniony będzie również do uzasadnionego uchylenia poprzedzających ją decyzji o których wymieniona rozstrzygała, albowiem wszystkie te decyzje wydane zostały w jednym, tym samym postępowaniu, prowadzonym dla załatwienia danej sprawy. Decyzją z dnia 27.11.1996 r. Urząd Skarbowy: 1/ określił Zakładom Chemicznym "O." SA "dodatkowe" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe od stycznia do grudnia 1994 r. 2/ skorygował zapisy w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1994 r. 3/ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 777.220 zł. Na skutek odwołania strony/podatnika Izba Skarbowa decyzją z dnia 30.04.1997 r. uchyliła ww. decyzję w części dotyczącej "sankcji" VAT ustalając ją w /niższej/ kwocie 77.722 zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Na decyzję tą strona wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie art. 6-9, art. 11, art. 12 par. 1, art. 156 par. 1 Kpa oraz art. 2 ust. 1, art. 4, art. 16, art. 20 ust. 2 i art. 27 ustawy o podatku VAT i wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie - stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. /Skarga ta zaewidencjonowana została w Sądzie w sprawie - I SA/Łd 671/97/. Ustosunkowując się do skargi Izba Skarbowa - w dniu 5.09.1997 r. wydała decyzję, w której, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, uchyliła /własną/ zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W decyzji tej wywiedziono, co następuje: Podejmując przedmiotową decyzję Izba Skarbowa wzięła pod uwagę argumenty zawarte w skardze złożonej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące kwestii związanej z zakupem przez Spółkę usług pośrednictwa od PHP "P." sp. z o. o. przy zawieraniu w imieniu i na rzecz Zakładów Chemicznych "O." SA umów: - pożyczki przeznaczonej na zakup obligacji nie będących obligacjami Skarbu Państwa, - umów kupna-sprzedaży ww. obligacji, - umów kupna-sprzedaży akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu, - umów kupna-sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. W ww. skardze Strona, zarzucając naruszenie art. 9 Kpa, powołuje się na wyniki kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w 1993 i 1994 r., przedmiotem których była prawidłowość regulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa w 1993 r. Zdaniem Strony kontrole te objęły również swym zakresem powyższe transakcje, które nie zostały przez kontrolujących zakwestionowane. Z załączonych do skargi wyników kontroli nie wynika jednak w sposób jednoznaczny czy istotnie Urząd Kontroli Skarbowej - w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych - badał prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług związanego z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami. Z uwagi na fakt, że kwestie te nie były wcześniej przez Stronę podnoszone należy uznać, że w powyższym zakresie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie faktycznego stanu sprawy. Ponadto po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy należy stwierdzić, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono w sposób jednoznaczny, jaki w rzeczywistości przebieg miały niektóre z ww. transakcji, a w szczególności co faktycznie było ich przedmiotem. Powyższe ustalenia są niezbędne w celu wyeliminowania wszelkich niejasności - co przyczyni się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Izba Skarbowa orzekła jak w sentencji. Z uwagi na opisaną /powyżej/ decyzję Izba Skarbowa wniosła o umorzenie postępowania sądowego /w sprawie I SA/Łd 671/97/. Pismem z dnia 23.09. i 6.10.1997 r. pełnomocnik strony skarżącej, sugerując wątpliwości co do decyzji zapadłej w trybie i na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, cofnął /jednak/ skargę na /przywoływaną powyżej/ decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.04.1997 r. Jednocześnie w dniu 7.10.1997 r. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5.09.1997 r. W takiej to sytuacji procesowej Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował /się/ umorzyć postępowanie sądowe w sprawie I SA/Łd 671/97, w postanowieniu z dnia 30.12.1997 r. konstatując cofnięcie skargi i uznając je za dopuszczalne. Skarżący /natomiast, następnie/ podtrzymał skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5.09.1997 r. argumentując, że /ewidentnie/ narusza ona prawo - tj. art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. W odpowiedzi na skargę jak i w wypowiedziach na rozprawie Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi uzasadniając to faktem, że jej zdaniem, kwestionowana decyzja wydana została w interesie strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przede wszystkim podnieść należy, że zaskarżona decyzja - w kontekście uchylonych nią decyzji i zakresu materiału dowodowego, który doprowadził do ich wydania - nie może zostać uznana za nietrafną. Nie przecząc przedstawionym w niej samokrytycznym wywodom /dowodowym/ dodać również należy, że objętym orzeczeniem tej decyzji decyzjom wymiarowym brakowało uzasadnienia/analizy prawnej w przedmiocie wykładni /użytych/ pojęć/zastosowanych rozstrzygnięć: określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, korygowania zapisów w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1994 r. Nie przedstawiono również uzasadnienia prawnego co do włączenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT w wyliczenie kwoty zobowiązania do wpłaty za miesiąc podatkowy wrzesień 1994 r. Uchybienia te naruszają w sposób istotny - co najmniej - art. 107 par. 3 Kpa ograniczając możliwość - pełnej, bez wątpliwości co do rozumienia i uzasadnienia zastosowania prawa przez organ podatkowy - kontroli legalności zapadłych decyzji wymiarowych. Zauważenia także wymaga, że organy podatkowe ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT w sentencji decyzji nie przyporządkowują odpowiednich części wskazanej /tylko/ ogólnej/łącznie kwoty poszczególnym miesiącom podatkowym w odniesieniu przedmiotowym do których owa sankcja administracyjna została zastosowana. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 5.09.1997 r. narusza jednak /w sposób jednoznaczny, oczywisty i ewidentny/ art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, z przywołaniem którego to przepisu została wydana. Analizowane unormowanie art. 38 ust. 2 daje organowi administracji /podatkowej/ prawo do samokontroli decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego tylko przez uwzględnienie /wniesionej przez stronę/ skargi w całości. W skardze, która doprowadziła Izbę Skarbową do wydania rozważanej decyzji skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego dochodząc stwierdzenia nieważności bądź niezgodności z prawem kwestionowanych decyzji wymiarowych. Izba Skarbowa w inkryminowanym orzeczeniu, ograniczyła się natomiast wyłącznie do: rozważań w przedmiocie art. 9 Kpa oraz na tej podstawie - do uchylenia: decyzji własnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Niezależnie więc od tego, że decyzji tej - w świetle procesowej /chociażby/ oceny decyzji wymiarowych i materiału na podstawie którego zostały wydane - nie można odmówić trafności i racjonalności procesowej, to /bez najmniejszych wątpliwości/ nie uwzględnia ona skargi w całości a więc wydana została z obrazą powołanego jako podstawa prawna art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. Błędne: rozumienie, wykładnia i zastosowanie tego przepisu prawa doprowadziło do rozstrzygnięcia nielegalnego. Jeżeli Izba Skarbowa orzekając w trybie unormowanym w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie uwzględnia skargi w całości, to decyzję jej należy uznać za wydaną z naruszeniem przywołanego przepisu prawa i to w sytuacji procesowej nieuzasadniającej jego zastosowanie. Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono /do sądu administracyjnego/ może dokonać legalnej samokontroli postępowania administracyjnego tylko poprzez uwzględnienie skargi w całości. Jeżeli analiza stanu sprawy oraz skargi uzasadnia możliwość /zasadność/ częściowego tylko jej uwzględnienia, to nie zostaje spełniona przewidziana w art. 38 ust. 2 ustawy o NSA przesłanka dopuszczalności legalnej samokontroli postępowania administracyjnego poprzez wydanie zgodnej z prawem decyzji uwzględniającej skargę w całości, a więc po stronie organu administracji nie powstaje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie wymienionego przepisu prawa. Rozważona - "formalna i materialna" niezgodność zaskarżonej decyzji z przeanalizowanym art. 38 ust. 2 jest prawnie znacząca i wymaga reakcji prawnej Sądu /również dla przyszłego orzecznictwa w tym przedmiocie/ - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy o NSA. W świetle wyżej przedstawionych/uzasadnionych: ocen prawnych i rozstrzygnięcia, rozważenia /w sprawie/ wymaga kolejny problem. Niezbędne wzruszenie niezgodnej z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 38 ust. 2 prowadzi do sytuacji procesowej, w której nie istnieje decyzja uchylająca /wydane przed nią/ decyzje wymiarowe I i II instancji. Decyzje te natomiast - co w zaskarżonej decyzji przyznała również Izba Skarbowa - są dotknięte wadliwościami prawnymi uzasadniającymi ich uchylenie. Postępowanie sądowe odnośnie /zaskarżonych/ decyzji wymiarowych zostało umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując legalność wykonywania administracji zobligowany był do zakwestionowania niezgodnej z prawem decyzji powołującej się na art. 38 ust. 2. Wymienione rozstrzygnięcie uwzględniające racje, interesy i roszczenia procesowe strony odnośnie wymienionej decyzji nie może jednak działać na jej niekorzyść poprzez "reaktywowanie procesowe" wadliwych - wymagających uchylenia decyzji wymiarowych. W tym stanie rzeczy Sąd zważył, co następuje: Skarga sądowoadministracyjna nie wszczyna /odrębnego/ postępowania w rozumieniu przepisów procedury administracyjnej. Decyzja wydana - z powołaniem się na upoważnienie i podstawę prawną w postaci art. 38 ust. 2 ustawy o NSA - jest decyzją "zastępującą" decyzję ostateczną wydaną w tej samej sprawie i w tym samym postępowaniu administracyjnym. Rozstrzygając w przedmiocie decyzji administracyjnych Sąd - sprawując wymiar sprawiedliwości przez sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej - ocenia pod względem legalności postępowanie administracyjne: w którym i na podstawie materiałów którego decyzje zapadły, które zostało przedstawione w decyzjach przekazujących i uzasadniających dokonany proces subsumcji prawa. Decyzja wskazująca jako podstawę prawną art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, pomimo szczególnego reżimu prawnego normującego odnośnie jej orzekania, jest tylko jednym z rozstrzygnięć stanowiącego przedmiot osądu postępowania administracyjnego. Skoro zgodnie z art. 29 ustawy o NSA Sąd może podjąć przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - to uchylając jako niezgodną z prawem decyzję powołującą się na art. 38 ust. 2 cyt. ustawy Sąd uprawniony będzie również do uzasadnionego uchylenia poprzedzających ją decyzji o których wymieniona rozstrzygała, albowiem wszystkie te decyzje wydane zostały w jednym, tym samym postępowaniu, prowadzonym dla załatwienia danej sprawy. Formalnoprawną legalność przedstawionego poglądu prawnego wspiera dodatkowo wzgląd na jego racjonalność i celowość z punktu widzenia prowadzonego postępowania, interesów organu administracji i strony. Jeżeli do czasu sądowego rozstrzygnięcia o decyzji, przy wykorzystaniu instytucji opisanej w art. 38 ust. 2 ustawy o NSA uchylającej do ponownego rozpoznania decyzję ostateczną i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną organy administracji wydały już /nowe, ponownie, nieznane Sądowi, nie stanowiące aktualnie przedmiotu osądu/ decyzje w sprawie, zaniechanie przez Sąd wzruszenia decyzji, o których orzekała uchylona decyzja z przywołanego art. 38 ust. 2 tworzyłoby możliwość/niebezpieczeństwo niedopuszczalnej sytuacji procesowej formalnego obowiązywania różnych decyzji odnośnie tego samego przedmiotu. W powyższym stanie rzeczy, mając na uwadze wskazane i rozważone wadliwości prawne postępowania w sprawie, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony i zobowiązany był orzec jak w sentencji. Dodatkowo już - i dla informacji skarżącego - podkreślić oraz przypomnieć należy, że jeżeli po wydaniu /przeanalizowanej/ decyzji z art. 38 ust. 2 organy podatkowe wydały decyzję w sprawie, to nie jest i nie może ona stanowić przedmiotu. Pochodząca od organu odwoławczego informacja, jakie jego zdaniem, dowody są niezbędne dla zgodnego z prawem zwolnienia od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 7 prawa celnego nie jest dla zakończonego już w tym przedmiocie ostateczną decyzją administracyjną postępowania celnego nową okolicznością lub dowodem, o których stanowi art. 145 par. 1 pkt 2 Kpa.