I SA/Lu 1433/98

Gdy wolą darczyńców jest, aby obdarowany spełnił oznaczone świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba trzecia staje się wierzycielem obdarowanego. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z poleceniem. Natomiast jeżeli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczone jest oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia /art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j. Dz.U. 1997 nr 15 poz. 89 ze zm./. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Jakuba P. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 kwietnia 1998 r. w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn; utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że umową darowizny z dnia 28 maja 1996 r. zawartą w formie aktu notarialnego Jakub P. nabył od Heleny M. i Alfreda Ch. vel O. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. P. o wartości 15.000 zł, obciążonego zadłużeniem w kwocie 218,82 zł. Obdarowany oświadczył, że użycza na czas nieokreślony do bezpłatnego korzystania nabyty lokal mieszkalny na rzecz Barbary M. Notariusz pobrał z tytułu zadłużenia lokalu opłatę skarbową w kwocie 4,40 zł. Nadto pobrał podatek w kwocie 195,40 zł od darowizny dokonanej przez Alfreda Ch. vel O. /II grupa podatkowa/, obliczając jego wartość od darowizny w kwocie 7.500 zł, pomniejszonej o wartość 1/2 części zadłużenia oraz po uwzględnieniu kwoty nie podlegającej opodatkowaniu w II grupie podatkowej. Z tytułu darowizny dokonanej przez Helenę M. /I grupa podatkowa/ nie pobrano podatku, z uwagi na zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy w L. po otrzymaniu kopii aktu notarialnego dokonał oceny wartości rynkowej przedmiotu darowizny - uznając, że wartość podana w akcie notarialnym jest zaniżona. Według oceny urzędu średnia wartość rynkowa mieszkań wynosiła 1.300 zł/m2, a biorąc pod uwagę indywidualne cechy przedmiotowego lokalu, jego wartość oceniono na kwotę 25.650 zł, przyjmując 900 zł/m2. Odliczając obciążenie w kwocie 218 zł, wartość każdej z darowizn wyniosła po 12.716 zł. W stosunku do darowizny dokonanej przez Helenę M. podatek nie wystąpił, z uwagi na zastosowaną kwotę nie podlegającą opodatkowaniu w I grupie podatkowej tj. 6.100 zł oraz ulgę mieszkaniową wynikającą z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku, postępowanie umorzono decyzją z dnia 6 kwietnia 1998 r. Z tytułu darowizny dokonanej przez drugiego darczyńcę na rzecz wnuka siostry, ustalono podatek w kwocie 405 zł. W związku z tym, że darowizna dokonana została na rzecz osoby zaliczonej do II grupy podatkowej odliczono kwotę nie podlegającą /4.600 zł/ i nie zastosowano ulgi mieszkaniowej. Urząd skarbowy nie uwzględnił wniosku strony o zmniejszeniu podstawy obliczenia podatku w całości, z powodu użyczenia mieszkania Barbarze M. Wynikiem przeprowadzonego postępowania było wydanie decyzji z dnia 6 kwietnia 1998 r. Od decyzji tej odwołanie złożył Jakub P. W odwołaniu zakwestionował pominięcie obciążenia przedmiotu darowizny prawem, które określił jako "służebność mieszkania" ustanowionego na rzecz Barbary M. i nie odliczenie wartości tego obciążenia przy obliczaniu podatku. Według skarżącego, mieszkanie otrzymane przez niego w darowiźnie było obciążone prawem dożywotniego zamieszkiwania na rzecz Barbary M. - konkubiny jego nieżyjącego dziadka. Nie jest trafne stanowisko organu I instancji, że ograniczonego prawa rzeczowego nie można obciążyć innym ograniczonym prawem rzeczowym, jakim jest służebność mieszkania. Akt notarialny jedynie potwierdzał istniejący stan rzeczy, bowiem konkubina dziadka została tam przez niego zameldowana we wczesnych latach 80-tych. O ocenie organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu nie są trafne. Zgadnie z treścią aktu notarialnego Jakub P. nie został obciążony żadnymi obowiązkami związanymi z darowizną, w tym również obowiązkiem wykonania polecenia. Obdarowany natomiast mógł w granicach prawem przewidzianych zadysponować co do prawa korzystania z nabytego mieszkania i uczynił to, użyczając lokal Barbarze M. /par. 5 aktu notarialnego/. Zapis powyższy nie został potraktowany przez notariusza będącego płatnikiem podatku od spadków i darowizn, jako obciążenie przedmiotu darowizny mające wpływ na wysokość podatku. Ponieważ użyczenie nie jest ograniczonym prawem rzeczowym, w związku z tym rozważania na temat ustanowienia takiego prawa na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego należy uznać za bezprzedmiotowe. Wbrew poglądom skarżącego, użyczenie nie jest tożsame ze służebnością mieszkania, czy też dożywociem. W tej sytuacji, zarówno notariusz, jak również organ I instancji postąpili prawidłowo, nie pomniejszając podstawy opodatkowania o wartość użyczenia, które nie stanowi obciążenia darowizny w świetle art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzję powyższą zaskarżył do Sądu Jakub P. W skardze zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ciężar w postaci obowiązku użyczenia mieszkania Barbarze M. powstał nie w chwili sporządzenia aktu notarialnego, ale od dnia śmierci Teodora Ch. i obciążał spadkobierców - późniejszych darczyńców a następnie obdarowanego. Wolą spadkodawcy, znaną wszystkim jego dzieciom i wnukom było zagwarantowanie B. M. ww. mieszkania do jej śmierci. Wola ta została uszanowana i znajduje potwierdzenie w akcie notarialnym, przez ustanowienie prawa do korzystania z lokalu. Dla zbadania tej kwestii organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń. Ponadto nawet gdyby wcześniej B. M. tam nie mieszkała, a obciążenia dokonano dopiero w akcie notarialnym, to zgodnie z ustalonym orzecznictwem, jeżeli akt darowizny i obciążenie jej nastąpiły w jednym akcie notarialnym, jest to wykonanie polecenia w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn /wyrok z dnia 20 października 1994 r. SA/Kr 879/94 i wyrok z dnia 18 maja 1995 r. SA/Gd 913/94/. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Sam fakt zamieszkiwania skarżącego w darowanym mieszkaniu, nie wypełnia obowiązku określanego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Aby Jakub P. mógł w dalszym ciągu korzystać z ulgi mieszkaniowej, musi zamieszkiwać w nabytym lokalu wraz z Barbarą M., która i bez tego rozporządzenia w nim zamieszkiwała od lat 80-tych, czyniąc to dalej za zgodą właścicieli. Użyczenie mieszkania nie może być zatem uznane za wykonanie polecenia darczyńców, a jedynie było wolą właściciela mieszkania, którego pobudki nie są istotne dla dokonanego wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji prawa nie naruszają. Dokonując analizy materiału dowodowego organy podatkowe trafnie wywiodły, że brak podstaw do uznania, iż użyczenie mieszkania przy ul. P. w L. stanowiło ciężar darowizny podlegający odliczeniu od wartości przedmiotowego mieszkania. W umowie darowizny zawartej w dniu 28 maja 1996 r. w formie aktu notarialnego darczyńcy w sposób jednoznaczny oświadczyli, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oprócz zadłużenia na rzecz S.M. "C." w L. w kwocie 218,82 zł, nie jest obciążone innymi długami ani roszczeniami osób trzecich /par. 1 aktu notarialnego/. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego, nie można wywieść, iż owo mieszkanie jeszcze przed dokonaniem umowy darowizny obciążone było ustanowionym na rzecz Barbary M. jakimkolwiek skutecznym prawem do korzystania z niego. W par. 2 aktu notarialnego Helena M. i Alfred Ch. vel O. oświadczyli, że bezwarunkowo darują lokal mieszkalny Jakubowi P. Dopiero po dokonaniu darowizny przez darczyńców i przyjęciu jej przez obdarowanego - tenże użyczył nabyty lokal mieszkalny na rzecz Barbary M. /por par. 5 aktu notarialnego/. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Jakub P. nabywając w darowiźnie mieszkanie, nie został obarczony żadnym ciężarem dotyczącym przedmiotu darowizny. Jeżeli natomiast zadysponował co do przyznania uprawnień do korzystania z lokalu mieszkalnego na rzecz Barbary M., uczynił to samodzielnie w granicach przewidzianych prawem. Również notariusz będący płatnikiem podatku od spadków i darowizn nie potraktował zapisu zawartego w par. 5 umowy, jako ciężaru przedmiotu darowizny. Nawet gdyby przyjąć za skarżącym, że jeszcze przed otrzymaniem w darowiźnie mieszkania Barbarze M. przysługiwało uprawnienie do korzystania z niego oraz, że użyczenie, o którym mowa w par. 5 aktu notarialnego było wyrazem respektowania określonej woli darczyńców, to i tak użyczenia lokalu mieszkalnego organy podatkowe nie mogły potraktować jako ciężaru przedmiotu darowizny. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 15 poz. 89 ze zm./ przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie "ciężaru", o którym mowa w ust. 1 ulega rozszerzeniu o obciążenia z tytułu wykonania polecenia lub zapisu /ust. 2 art. 7/ a także, o przypadki określone w ust. 3 art. 7. Skoro art. 7 ust. 2 nie zawiera definicji polecenia lub zapisu, należy posługiwać się w tej kwestii definicjami podanymi w przepisach kodeksu cywilnego. Zapis jest instytucją prawa spadkowego /art. 968 Kc/. Natomiast polecenie może odnosić się zarówno do rozrządzeń na wypadek śmierci /art. 982 Kc/, jak również do darowizny /art. 893 Kc/. Polecenie /przy umowie darowizny/ polega na tym, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. W wypadku natomiast, gdy wolą darczyńców jest, aby obdarowany spełnił oznaczone świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba trzecia staje się wierzycielem obdarowanego. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z poleceniem, o którym mowa w art. 893 Kc, lecz z tzw. darowizną obciążliwą /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1973 r. III CRN 40/73 - OSNCP 1974 z. 2 poz. 26/. W niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny jest odmienny od przedstawionego w przywołanych przez skarżącego orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia 18 maja 1995 r. SA/Gd 913/94 /Prawo Gospodarcze 1995 nr 11 str. 15/ i z dnia 20 października 1994 r. SA/Kr 879/94 - nie publikowane/. W orzeczeniach tych wyrażono bowiem pogląd, że jeżeli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczone jest oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia /art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Ponieważ jak wcześniej wspomniano, nawet przy przyjęciu, że zawarte w par. 5 aktu notarialnego oświadczenie obdarowanego było wykonaniem zobowiązania nałożonego przez darczyńców /do przyjęcia powyższej tezy organy podatkowe nie miały jednak podstaw/, to nie można tego traktować jako polecenia w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia /przy założeniu, o którym mowa wyżej/, czy użyczenie przez obdarowanego przedmiotu darowizny osobie trzeciej, w jednym akcie notarialnym, w którym wcześniej dokonano przeniesienia własności rzeczy w drodze darowizny na rzecz obdarowanego stanowi ciężar darowizny w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Umowa użyczenia /art. 710 i nast. Kc/, łączy bowiem strony węzłem obligacyjnym - znacznie słabszym, niż dzieje się to w przypadku ograniczonych praw rzeczowych /np. służebności/. Osoba, która ma określony tytuł do lokalu mieszkalnego może rozwiązać umowę użyczenia tego lokalu zawartą z domownikiem, wobec którego nie ma obowiązku alimentacyjnego /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 września 1989 r. III CZP 78/89/. Jeżeli rzecz będąca przedmiotem użyczenia stanie się potrzebna użyczającemu z powodów nie przewidzianych w chwili zawarcia umowy, użyczający może żądać zwrotu rzeczy /por. art. 716 Kc/. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, zaś zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione. Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.