III SA 1295/99

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę (...) spółki z o.o. na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1999 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej opłaty skarbowej. "S." Sp. z o.o. w dniu 16 grudnia 1998 r. złożyło do Izby Skarbowej w K. wniosek o zmianę, na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 160 ze zm./, ostatecznej decyzji wydanej przez tę Izbę Skarbową w dniu 23 lutego 1998 r. (...), określającej opłatę skarbową od umowy pożyczki i umorzenie postępowania, ze względu na zmianę po jej doręczeniu okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, w szczególności ujawnienie decyzji organów podatkowych, które przy stanie identycznym jak w niniejszej sprawie orzekły o nieistnieniu zobowiązania w opłacie skarbowej. Izba Skarbowa w P. w dniu 21 stycznia 1999 r. na podstawie art. 207 i art. 208 Ordynacji podatkowej wydała decyzję (...), w której umorzyła postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia 23 lutego 1998 r. W uzasadnieniu podniosła, że art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, o zastosowanie którego wnioskowała strona, dotyczy wyłącznie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Kwestionowana decyzja jest natomiast decyzją określającą zaległość w opłacie skarbowej oraz stosowne odsetki za zwłokę. Z tego względu art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do jej zmiany, wobec czego postępowanie wszczęte zgodnie z tym przepisem należało jako bezprzedmiotowe umorzyć. Stanowisko organu pierwszej instancji zostało utrzymane przez organ odwoławczy - Ministra Finansów w decyzji z dnia 19 kwietnia 1999 r. (...). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "S." Sp. z o.o. zarzuciła ww. decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany decyzji ostatecznej mimo, że decyzji wydanej na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486. ze zm./ "nie sposób nie uznać za decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe". Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów postawionych we wniosku o zmianę decyzji. Spółka podniosła, że art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał zastosowania do opłaty skarbowej ponieważ tryb powstawania i poboru tej opłaty oraz zasady wydawania decyzji w tym zakresie określają szczegółowe przepisy dotyczące opłaty skarbowej, w tym zarządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu pobierania i zwrotu opłaty skarbowej (...), z którego wyraźnie wynika, że decyzja w sprawie opłaty skarbowej jest decyzją ustalającą /par. 8 ust. 1 pkt 5 czy par. 8 ust. 3 pkt 4 zarządzenia/. Z tego względu decyzja ta mogła być zmieniona na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, w której organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do merytorycznych kwestii podniesionych przez stronę we wniosku, a dotyczących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i wydawania przez nie orzeczeń innych niż stanowisko zawarte w piśmie Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 29 lipca 1997 r. nr PP-3-82141051/97/JM. Taki sposób załatwienia sprawy był niezgodny z zobowiązującym Ministra Finansów do zapewnienia jednolitej interpretacji prawa i wydawania urzędowej wykładni przepisem art. 14 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowywując się do zarzutów podniesionych w skardze dokonał szczegółowej analizy art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej i na tym tle podtrzymał zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że obowiązek wykonania zobowiązania w opłacie skarbowej powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. SA/Sz 870/98 /Gazeta Prawna 2000 nr 65 str. 11/. W związku z tym nie było podstaw do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej i dlatego nie wystąpiła konieczność odniesienia się organu podatkowego do merytorycznych zarzutów zawartych we wniosku o zmianę decyzji. W dniu 7 kwietnia 2000 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej aby Sąd korzystając z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wziął pod uwagę całą treść skargi, a także fakt, iż w dniu 7 kwietnia 2000 r. w sprawie III SA 1787/99, identycznej jak niniejsza, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony, w którym domagała się zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, w przypadku zaistnienia określonych w nim okoliczności. Stanowi on nowe rozwiązanie w systemie prawnym, nie mające swojego odpowiednika w Kpa. Zgodnie z art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązującego w dniu wydania decyzji. W par. 2 tego przepisu stwierdzono, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Aby można było zastosować ten przepis muszą być więc spełnione następujące warunki: - decyzja musi mieć charakter ustalający, - wysokość zobowiązania musi być w niej ustalona na "dany okres", a nie w związku z zaistnieniem zdarzenia jednorazowego, - po doręczeniu decyzji musi nastąpić zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, - w przepisach prawa materialnego, dotyczących określonego zobowiązania musi być zawarta regulacja, iż zmiana okoliczności faktycznych może spowodować zmianę wysokości należnego podatku. Ustawa o opłacie skarbowej której przepisy stanowiły podstawę do wydania ostatecznej decyzji, o której zmianę wnioskowała strona, nie zawiera konstrukcji podatkowej, pozwalającej na zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej. Żaden z przedstawionych wyżej warunków nie jest bowiem możliwy do zrealizowania w odniesieniu do opłaty skarbowej. Decyzja o opłacie skarbowej jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Określa się w niej bowiem wysokość zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który określa moment, w jakim powstaje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w tej kwestii w zaskarżonej decyzji i szerzej jeszcze zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Sformułowania powołanego w skardze zarządzenia Ministra Finansów nie mają, wbrew stanowisku prezentowanym przez stronę, znaczenia dla oceny charakteru powyższej decyzji. Również pozostałe warunki, które umożliwiają uruchomienie nadzwyczajnego trybu na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, nie występują w przypadku opłaty skarbowej. Decyzja określająca jej wysokość wydawana jest w związku z jednorazowym zdarzeniem, nie ma zaś charakteru okresowego. Ponadto, w ustawie o opłacie skarbowej brak jest takich instytucji jak np. art. 37 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ czy art. 6a ustawy z dnia 15 stycznia 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431, które umożliwiłyby zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego braku przesłanek, skutkującego niedopuszczalnością uruchomienia wnioskowanej przez stronę zmiany decyzji ostatecznej, stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania w tej sprawie, zaprezentowane przez Izbę Skarbową i utrzymane w mocy decyzją Ministra Finansów jest prawidłowe. W takiej sytuacji nie istniała też potrzeba ustosunkowywania się przez organy do merytorycznych zarzutów podniesionych przez stronę. Nie miały one bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego również względu Sąd uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za chybiony. Ustosunkowywując się do pisma uzupełniającego skargę, przekazanego w dniu 7 kwietnia 2000 r. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego na temat tożsamości przedstawionej w nim sprawy, z rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu. Ww. wyrok wydany w dniu 7 kwietnia 2000 r. dotyczył bowiem decyzji Izby Skarbowej, która zapadła w zwykłym postępowaniu, podczas gdy oceniana w niniejszym postępowaniu decyzja Ministra Finansów została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z brakiem przesłanek do uwzględnienia skargi Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.