I SA/Łd 2083/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grzegorza i Longiny L. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 1998 r. (...) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 22 maja 1998 r., w której określono Małżonkom Grzegorzowi i Longinie L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu decyzji Izba przypomniała, że skarżący prowadził w 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu opałem oraz świadczenia usług transportowych. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków wykazał przychód z tej działalności w kwocie 1.262.548,74 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.215.661,94 zł. oraz dochód w wysokości 46.886,80 zł. W okresie od 16 marca do 23 kwietnia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził w przedsiębiorstwie skarżącego kontrolę w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, w wyniku której wydał decyzję z dnia 22 maja 1998 r. W trakcie kontroli, w celu sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania, dokonano rozliczenia ilościowego i wartościowego zakupionego i sprzedanego opału. Wyniki tego rozliczenia wskazywały, że skarżący, sprzedając opał na rachunki i faktury VAT oraz bez udokumentowania w ten sposób, dokonał sprzedaży bez rachunków następujących sortymentów opału: 7,80 ton miału, 1.665,84 ton kostki, 174,35 ton orzecha I i 782,86 ton orzecha II. Wartościowo w cenach sprzedaży stosowanych przez skarżącego w 1996 roku w sprzedaży na rachunki, przychód ze sprzedaży tych ilości opału winien wynosić 647.567,03 zł. W księdze z tego tytułu skarżący wykazał przychód w wysokości 588.799,11 zł. Zważywszy na to, że w obrocie opałem występują straty i ubytki naturalne, Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do skarżącego o udzielenie w tym zakresie wyjaśnień, jak również o określenie stosowanych w 1996 roku marż, cen sprzedaży opału w sprzedaży bezrachunkowej i wielkości sprzedaży po "kosztach własnych". W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że na żadne z tych pytań nie jest w stanie odpowiedzieć. Stwierdził, że określenie wysokości ubytków naturalnych jest niemożliwe, choć z pewnością one występują i to w zakresie przekraczającym normy, określenie marż stosowanych przy sprzedaży poszczególnych asortymentów opału jest niemożliwe, gdyż przy ustalaniu cen sprzedaży nie posługiwano się kategorią marży, a tym bardziej nie jest możliwe określenie tych marż w stosunku do roku 1996. Ponadto skarżący stwierdził, iż "wysokość sprzedaży po kosztach własnych nigdzie nie była ewidencjonowana, bo według nas a także według biura podatkowego, które nas rozlicza sprzedaży bezrachunkowej po cenach zakupu nie trzeba nigdzie ewidencjonować", ceny sprzedaży bezrachunkowej nigdy nie były wyższe od cen sprzedaży na rachunki, wprost przeciwnie były niższe, a czasem równe cenom sprzedaży na rachunki. Skarżący nie skonkretyzował jednak o ile ceny te różniły się od cen przy sprzedaży udokumentowanej. Inspektor Kontroli Skarbowej jeszcze dwukrotnie zwracał się do skarżącego z tymi samymi zapytaniami jak również przesłuchał skarżącego w charakterze strony na okoliczność wysokości ubytków naturalnych i ustalania cen sprzedaży. Na wszystkie zapytania skarżący odmówił odpowiedzi powołując się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w celu określenia wysokości przychodu z tytułu bezrachunkowej sprzedaży opału posłużył się normami ubytków naturalnych określonymi w zarządzeniu Ministra Komunikacji z dnia 23 czerwca 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym /M.P. nr 25 poz. 176/ i w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 16 stycznia 1989 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych środkami transportu samochodowego /M.P. nr 5 poz. 55/. Ubytki składowania, z uwagi na brak przepisów określających tego rodzaju normy, ustalono w oparciu o informację udzieloną przez przedsiębiorstwo prowadzące w 1996 roku działalność w zakresie handlu opałem. Po uwzględnieniu ubytków stwierdzono, że tylko trzy sortymenty opału /kostka oraz orzech I i orzech II/ mogły być sprzedawane bez rachunków, gdyż 7,80 ton miału uznano za mieszczące się w granicach ubytków. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej tych sortymentów wyniosła 632.233,31 zł., a różnica między tym przychodem, a przychodem wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów - 43.434,20 zł. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli skarżący nie zgodził się z wysokością określonego w trakcie kontroli przychodu i dopiero wówczas wyjaśnił, że przy sprzedaży bezrachunkowej stosował upusty cenowe w granicach od 2 do 5 procent w stosunku do sprzedaży udokumentowanej, a ponadto mógł zbyć co najmniej 100 ton opału po cenie zakupu. Przedstawił także oświadczenia siedmiu nabywców opału mające świadczyć o sprzedaży opału po cenie zakupu. W odwołaniu złożonym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skarżący podkreślał, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie istnieje takie pojęcie jak "analiza ekonomiczna", które funkcjonowało do końca 1997 r. na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, a zatem skoro kontrolujący nie zakwestionował podstawowych dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń, nie powinien opierać zarzutów na analizie ekonomicznej i sprzecznościach ekonomicznych. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej podzielając argumentację przedstawioną przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów procedury podatkowej poprzez niezasadne zastosowanie szacunkowej metody ustalania przychodu, niepełne rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący podnieśli, że w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie kwestionowali prawa kontrolującego do porównywania ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, lecz kwestionowali prawo do wyciągania z tych porównań wniosków skutkujących oceną o nierzetelności ksiąg. W decyzjach organów I i II instancji nie podano podstawy prawnej wynikającej z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej zastosowania metody szacunkowej przy określaniu podstawy opodatkowania. Niewłaściwie natomiast przywołano par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ oraz art. 193 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących przeprowadzone czynności kontrolne nie dały podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej nie odnotował w swojej decyzji żadnych nieprawidłowości w dokonywanych w księdze zapisach. Skarżący uważają, iż Inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie uznał, że marża dla sprzedaży udokumentowanej i bezrachunkowej musi być jednakowa. Izba Skarbowa natomiast nie określiła dlaczego decydujące znaczenie dla wyników kontroli ma mieć marża ustalona przez kontrolującego, a nie stosowana przez podatnika. Nie przedstawiła także prawnego argumentu, zgodnie z którym organ podatkowy miałby możliwość decydowania o poziomie marży. Skarżący stwierdzili, iż nie jest prawdą, że kiedykolwiek odmawiano organom podatkowym składania wyjaśnień i odpowiedzi na konkretne pytania. Skarżący nie zgodzili się także ze sposobem oceny przez organy podatkowe oświadczeń złożonych przez nabywców opału. Inspektor Kontroli Skarbowej potraktował oświadczenia te jako niewiarygodne tylko dlatego, że spisane zostały w 1998 roku, natomiast organ odwoławczy dokonał ich błędnej analizy porównując ceny brutto wynikające z oświadczeń z cenami netto zawartymi w załączniku nr 4 do protokołu kontroli. Skarżący polemizują ponadto ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał podstaw do przypisania wyjaśnieniu skarżącego odnośnie ewidencjonowania sprzedaży po kosztach własnych, innego znaczenia, niż wynika to z jego dosłownego brzmienia. Uważają, że dosłowne potraktowanie znaczenia tego wyjaśnienia jest manipulacją. Odpowiadając na zawarte w skardze zarzuty Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i wyjaśniła, iż istniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg istniały, a sposobu określenia podstawy opodatkowania nie można uznać za szacunkowy. Dlatego też utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i nie przywołała podstawy prawnej wynikającej z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Izba nie podzieliła poglądu skarżących, że przesłanką do zakwestionowania rzetelności ksiąg było tylko stwierdzenie konkretnych nieprawidłowości w zapisach oraz, że organy podatkowe nie mają prawa wyciągać z przeprowadzanych przez siebie porównań i analiz wniosku o nierzetelności ksiąg. Zdaniem Izby, gdyby uznać takie rozumowanie za prawidłowe, to kontrolujący, mimo stwierdzenia na przykład ewidentnych niezgodności między ilościami zakupionych i sprzedanych towarów, a przy tym nie mogąc zakwestionować konkretnych zapisów w księdze, nie mogliby w żaden sposób zareagować. Dlatego też zdaniem Izby Skarbowej analiza ekonomiczna i sprzeczności ekonomiczne także stanowią przesłanki do ewentualnego uznania, że zapisy ksiąg podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy podniósł, że Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził na podstawie dokonanego przez siebie rozliczenia opartego o dokumenty źródłowe /faktury VAT i rachunki dotyczące zakupu i sprzedaży oraz remanenty/, zaniżenie przychodu wynikającego z księgi w stosunku do tego, na który wskazuje analiza dokumentów źródłowych, w tym także wynikających z nich marż. Izba przypomniała, że aby wyjaśnić wątpliwości w tym zakresie zwracał się do skarżącego kilkakrotnie o udzielenie konkretnych odpowiedzi w przedmiocie stosowanych marż, upustów cenowych oraz występujących strat i ubytków naturalnych. Oświadczenie skarżącego, iż nie posiada wiedzy w tym zakresie, Izba uznała za niewiarygodne, jako że jest mało prawdopodobne, by podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 1992 roku nie zwracał uwagi na tak istotne sprawy jak marże czy ponoszone straty. Izba zauważyła także, iż skarżący twierdził, że nie posiada wiedzy na temat wysokości ubytków naturalnych, a jednocześnie wyjaśniał, że ubytki te występują i to w wysokościach znacznie przekraczających normy. Izba zauważyła, że z dokumentów źródłowych wynika, iż przy sprzedaży groszku ubytki w ogóle nie wystąpiły /skarżący miał do dyspozycji 210,88 ton i tyle samo sprzedał na rachunki/, a odnośnie miału i koksu normy ubytków ustalone w trakcie kontroli znacznie przewyższyły ubytki wynikające z dokumentów źródłowych. Dopiero po zakończeniu kontroli skarżący złożył dokładniejsze wyjaśnienia dotyczące cen stosowanych w sprzedaży bezrachunkowej oraz przedstawił oświadczenia nabywców. Inspektor Kontroli Skarbowej, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, uznał oświadczenia te za niewiarygodne, gdyż zostały sporządzone po upływie dwóch lat od zaistniałych faktów. Izba podniosła, że stanowisku takiemu nie można odmówić słuszności, zważywszy, że sam skarżący podkreśla, iż nie można od niego wymagać, by pamiętał poziom marż czy wysokość ubytków sprzed dwóch lat. Istniała zatem zdaniem Izby uzasadniona obawa, że także autorzy oświadczeń mogli dobrze nie pamiętać za ile kupili opał dwa lata temu. Podobne stanowisko zajęła Izba, co do twierdzenia skarżącego o stosowaniu upustów cenowych, których wysokość przypomniał sobie dopiero po zakończeniu kontroli. Zdaniem Izby przychód ze sprzedaży bezrachunkowej obliczony przy uwzględnieniu oświadczeń nabywców i upustów cenowych i tak jest wyższy od wykazanego w księdze. Z oświadczeń wynika, że 100 ton opału /kostki/ było sprzedanych po cenie zakupu. Przychód netto z tego tytułu wyniósł 22.240 zł. Przychód ze sprzedaży bezrachunkowej pozostałej ilości kostki bez zastosowania upustów cenowych wyniósł 396.898,16 zł. /1.628.99 t-100 t.=1.528,99 1x224,98 zł.+15,38 procent /, a przy zastosowaniu upustów /średnio 3,5 procent/ - 383.006,70 zł. Przychód ze sprzedaży bezrachunkowej orzecha I bez upustów wyniósł 43.062,80 zł., a przy zastosowaniu upustów - 41.555,60 zł. Przychód ze sprzedaży bezrachunkowej orzecha II wyniósł 166.314,15 zł., a przy zastosowaniu upustów w stosunku do cen w sprzedaży udokumentowanej 160.494,15 zł. Łączny przychód ze sprzedaży bezrachunkowej przy zastosowaniu upustów wskazanych przez skarżącego, zdaniem Izby wyniósłby zatem 607.296,45 zł. /22.240 + 383.006,70 + 41.555,60.+160.494,15 /, a przychód ze sprzedaży bezrachunkowej wynikający z księgi - 588.799,11 zł. Skoro Inspektor Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzanej kontroli, na podstawie udostępnionych mu dokumentów źródłowych, określił przychód ze sprzedaży i miał uzasadnione podstawy do tego by nie uznać za wiarygodne wyjaśnień podatnika na temat okoliczności wpływających na obniżenie tego przychodu, to takiego sposobu określenia przychodu, zdaniem Izby, nie można nazwać szacunkowym. Izba wyjaśniła, że przychód został określony nie z powodu braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania /jak ma to miejsce w wypadku szacowania/, lecz w celu sprawdzenia czy podstawa opodatkowania została wykazana w sposób rzetelny. Zdaniem Izby, niesłuszny jest zarzut skargi, iż organ podatkowy zadecydował o poziomie marży. Marża ta bowiem wynika z dokumentów źródłowych przedstawionych przez skarżącego, a Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowania w celu stwierdzenia czy marża taka jest właściwa dla całego przychodu. Izba stwierdziła również, że wypowiedź skarżącego w sprawie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży po cenie zakupu nie była jedyną ani też główną podstawą do dokonanych w sprawie ustaleń, tak więc interpretacja tego, co skarżący miał na myśli wypowiadając się w ten sposób nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy jednak stwierdzić, wbrew poglądowi zawartemu w skardze, że na gruncie art. 193 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności pomiędzy ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga jest nierzetelna. Zajęcie innego stanowiska doprowadziłoby do wniosku, że jeśli w księdze w sposób rzetelny zapisuje się tylko fragment działalności gospodarczej, która powinna w całości być w niej odzwierciedlona, to nie można uznać księgę za nierzetelną Organy podatkowe miały zatem podstawę do stwierdzenia, że księga podatkowa w rozpatrywanej sprawie jest nierzetelna, jeśli stwierdziły, że podatnik po stronie przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej /bezrachunkowej/ nie ewidencjonował w całości utargów pochodzących ze sprzedaży opału. Jednocześnie same dane zawarte w księdze nie pozwalały w rozpatrywanej sprawie na określenie podstawy opodatkowania. W art. 23 par. 3 ustawodawca stwierdza jednak, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wykazuje, że zawiera on nakaz skierowany do organów podatkowych, aby odstępowały od oszacowania, jeśli materiały zawarte w księgach oraz dowody uzupełniające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Aktualny jest zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA /por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Lu 306/98/, iż ustalenie, że księga podatkowa jest nierzetelna i pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu nie stanowi wystarczającej przesłanki do szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania, gdyż organ podatkowy powinien wykazać, iż nie dysponuje innymi danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w sposób rzetelniejszy niż szacunek. Przeprowadzenie oszacowania jest bowiem zawsze niekorzystna dla podatnika i powinno być zawsze traktowane jako ostateczny środek, gdy podatku w inny sposób nie daje się obliczyć. Z samej natury oszacowania wynika bowiem, iż jego wynik może tylko zbliżać się do rzeczywistego rezultatu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W sytuacji gdy pominięto księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym, ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, należy do organów podatkowych. Ocena ta może być jednak podważana, lecz tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, iż narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów. W szczególności przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej nie można wykorzystywać, dla ukrywania faktu przeprowadzenia szacunku przez organy podatkowe. Szerokie rozumienie zwrotu "uzupełnienia dowodami" doprowadziłoby do zatarcia różnicy między oszacowaniem i uzupełnieniem dowodami, o którym mówi art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej skupiło się przede wszystkim na różnicowaniu cen zbytu w sprzedaży nieudokumentowanej oraz marży przyjmowanej w tej sprzedaży marży. Z istoty swej dane dotyczące tego problemu nie mogły wynikać tylko z księgi uzupełnionej fakturami, remanentami i innymi dokumentami źródłowymi. Organy podatkowe nie uznały również za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego oraz oświadczenia kupujących. Wobec szczupłości dowodów musiały odwołać się do materiałów porównawczych uzyskanych z zakładów produkcyjno-handlowych o podobnym profilu działalności gospodarczej (...). Na tej podstawie ustalono przede wszystkim wielkość ubytków powstałych w czasie składowania opału. Księga prowadzona przez podatnika nie pozwalała zatem na określenie podstawy opodatkowania, a wobec odrzucenia dowodów przedstawionych przez skarżącego i faktu, że postępowanie dotyczyło sprzedaży nieudokumentowanej, brak było również innych danych niezbędnych do jej obliczenia. Organy podatkowe wykroczyły zatem poza dyspozycję art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, bo działania przez nie podjęte miały cechy oszacowania, czego pośrednim przejawem były również, aż trzy wersje zaniżenia przychodu przedstawiane kolejno skarżącemu w trakcie postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał również, że samo postępowania dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za uzasadnione odrzucenie jako dowodu oświadczeń złożonych przez kupujących. Skoro starano się ustalić wielkość zaniżenia przychodów ze sprzedaży, która nie była objęta rachunkowością, to należało te właśnie dowody poddać szczegółowemu badaniu. Podatnik wskazał bowiem kupujących, którzy potwierdzili zakupy wskazując ceny i moment zakupu. W razie wątpliwości istniała zatem możliwość przesłuchania kupujących jako świadków. Czysto formalne potraktowanie przedstawionego dowodu związanego ściśle ze sprzedażą bezrachunkową należy uznać za zaniedbanie w prowadzonym postępowaniu dowodowym i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W decyzji nie zajęto stanowiska wobec przedstawionego argumentu, iż podatnik sprzedawał opał po cenach preferencyjnych i cenie zakupu, ponieważ zależało mu na szybkim zbyciu towaru w dużych ilościach ze względu na propozycję zawarcia z podatnikiem przez kopalnię umowy dealerskiej. (...). Okoliczność ta została pominięta w postępowaniu wyjaśniającym. Nie ustalono, czy rzeczywiście taka propozycja została przedstawiona, czy jej realizacja wymagała szybkiego zbycia opału, co niewątpliwie mogłoby mieć wpływ na stosowaną przez podatnika cenę. W wydanych decyzjach organy podatkowe nie wyjaśniły zatem wszystkich dowodów przedstawionych przez podatnika w dniu 17 kwietnia 1998 r. (...). Skupiły się natomiast na odpowiedziach skarżącego udzielanych wcześniej kontrolującym (...) w formie pisemnych odpowiedzi na zadawane pytania. Z odpowiedzi tych wynika jednak, że skarżący nie rozumiał wielu pojęć użytych w zadawanych pytaniach. Dopiero włączenie się do postępowania pełnomocnika skarżących (...) i przedstawienie protokołu z badania dokumentów i ewidencji pozwoliło skarżącemu na sprecyzowanie swoich wyjaśnień. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem te błędy proceduralne naprawić kierując się zasadą zupełności postępowania dowodowego /art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/ oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.