I SA/Ka 2124/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dariusza K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 20 października 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła - oddala skargę. Decyzją z dnia 15 maja 1998 r., (...), Dyrektor Urzędu Celnego w K. w oparciu o przepis art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 par. 2 i art. 262 Kodeksu celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie pełnomocnika Dariusza K. z dnia 28 kwietnia 1998 r. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu marki Volkswagen Polo, wyposażonego w silnik wysokoprężny o pojemności 1.391 cm3, rok produkcji 1994, według kodu PCN 8704 21 99 9. Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, że importowany samochód jest samochodem do transportu towarowego o ładowności do 1.000 kg, zbudowanym na bazie nadwozia samochodu osobowego i zaklasyfikowano go do kodu PCN 8704 21 99 2 ze stawką celną minimum równowartości 1.785 ECU. W odwołaniu od przedstawionej decyzji pełnomocnik Dariusza K. nie zgodził się z przyjętą przez organ celny klasyfikacją sprowadzonego pojazdu. Stwierdził, iż samochód ten winien być przyporządkowany do kodu PCN 8704 21 99 9, gdyż jest to samochód ciężarowy w oryginalnej wersji, o czym świadczy świadectwo wytwórcy i co też potwierdzają opinie rzeczoznawców. Ponadto odwołujący nie zgodził się z ustaleniem wartości celnej towaru i zastosowanej metody jej ustalenia, co spowodowało, iż wartość ta w odniesieniu do wartości wynikającej z faktury zakupu jest 3,5 - krotnie wyższa. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzja z dnia 20 października 1998 r., (...) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w niemieckim dokumencie Fahrzeugbrief przedmiotowy samochód określony został jako LKW, co oznacza samochód do transportu towarowego o ładowności 300 kg, z liczbą 2 miejsc siedzących. Także w ocenach technicznych z dnia 23.04.1998 r. i z 12.05.1998 r. określony on został jako samochód ciężarowy. Jednakże w następstwie przeprowadzonej rewizji celnej słusznie uznano, że pojazd ten jest samochodem do transportu towarów, zbudowanym na bazie nadwozia samochodu Volkswagen Polo, gdyż z zebranych materiałów wynika jednoznacznie, iż posiada on całą bryłę nadwozia przejętą z samochodu osobowego Volkswagen Polo. Ponadto budowę przedmiotowego samochodu na bazie nadwozia samochodu osobowego potwierdzają dane katalogowe zawarte m.in. w katalogu "Ciężarówki świata 1994" i "Ciężarówki świata 1995", w których stwierdzono, że VW Polo Van jest konwersją modelu osobowego samochodu VW Polo. Co prawda w przedłożonych przez stronę opiniach rzeczoznawcy uznali, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, lecz nie wypowiedzieli się na temat budowy jego nadwozia. Zwrócono w związku z tym uwagę, że Prawo o ruchu drogowym oraz Polska Norma nr PN-89/5-02007 - Pojazdy samochodowe, przyczepy, naczepy i zespoły pojazdów, klasyfikacja i terminologia nie wyszczególniają wśród samochodów przeznaczonych do transportu towarów, samochodów zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego czy też osobowo - towarowego kombi. Terminologia taka zawarta jest tylko w polskiej taryfie celnej, gdzie z całej grupy pojazdów do transportu towarowego /ciężarowego/ wyodrębniono grupę "małych samochodów dostawczych" tj. o ładowności do 1.000 kg, zbudowanych na bazie nadwozi samochodów osobowych lub osobowo - towarowych /kombi/. W wyjaśnieniach do taryfy celnej /tom V/ stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. przy kodzie PCN 8704 21 99 2 podano definicję samochodu osobowego lub kombi, a elementy konstrukcyjne tych samochodów i ich podstawowe podzespoły pochodzą z wielkoseryjnej produkcji samochodów osobowych lub kombi i mogą one występować w dwóch wersjach. Jedną z nich są właśnie samochody do transportu towarowego, które mają przejętą całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi z tym, że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni dostosowaną do celów użytkowych /przewozu ładunków/. Sporny samochód jest właśnie pojazdem tego typu i klasyfikując go do kodu PCN 8 704 21 99 2 organy celne nie przeczą iż jest to samochód ciężarowy, gdyż do pozycji 8704 taryfy celnej klasyfikowane są tylko i wyłącznie samochody do transportu towarowego. W związku zaś z niską wartością tego samochodu, wynikającą z załączonego do zgłoszenia celnego rachunku z dnia 18.04.1998 r. /1.400 DEM/, organ celny ją zakwestionował w oparciu o art. 23 par. 7 Kodeksu celnego i zastosował zastępcze metody ustalania wartości celnej. W niniejszej sprawie z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego, wartość tę ustalono w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego tj. metodą tzw. "ostatniej szansy" z uwagi na brak cen katalogowych, przyjmując za punkt wyjścia do jej ustalenia wartość przyjętą z ekspertyzy technicznej z dnia 12.05.1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dariusza K. wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego interpretacja zapisów taryfy celnej dokonana przez organy celne jest błędna. Zaś podstawą wydania decyzji administracyjnej nie może być zarządzenie. Sformułowanie "samochody do transportu towarów zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego" nie odnosi się - jego zdaniem - do samochodów fabrycznie przystosowanych do transportu towarów i sprzedawanych jako ciężarowe. W przeciwnym bowiem przypadku i samochody osobowe mogły by być zaliczone do tej kategorii, gdyż również mogą być wykorzystywane do przewozu towarów i są zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego do kodu PCN 8704 21 99 2 należy zaliczyć tylko samochody osobowe, które zostały przystosowane niefabrycznie do przewozu towarów. Standard i bezpieczeństwo takich samochodów są niższe od standardu i bezpieczeństwa samochodów wyprodukowanych jako ciężarowe, co uzasadnia w ich przypadku stosowanie podwyższonych stawek celnych. W przypadku samochodów na bazie nadwozia samochodu osobowego, fabrycznie przystosowanych do przewozu towarów, podwyższenie stawek celnych nie znajduje uzasadnienia, a tym samym będący przedmiotem importu samochód marki Volkswagen Polo Van, który zaliczony jest do samochodów ciężarowych, powinien być zaliczony do kodu PCN 8704 21 99 9. Także - zdaniem skarżącego - nieprawidłowa jest zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Organ celny przyjął bowiem, iż wartość transakcyjna jest zbyt niska, aby mogła stanowić podstawę ustalenia wartości celnej. Jednak nie wyjaśniono dlaczego dokumenty i informacje przedstawione przez skarżącego uznane zostały za niewiarygodne lub niedokładne, a - w ocenie skarżącego - przesłanki zakwestionowana tych dokumentów nie wystąpiły. Tym samym jako wartość celna, uznana być powinna wartość transakcyjna wynikająca z rachunku z dnia 18.04.1998 r. oraz oświadczenie o kosztach transportu. Także samo wyliczenie tej wartości uznano za wadliwe, gdyż organ celny oparł się na opinii rzeczoznawcy z dnia 12.05.1998 r., w której przyjęto stopień ubytków wartości samochodu na skutek uszkodzeń na poziomie 35 procent, zaś organ celny przyjął ten ubytek w wysokości 30 procent. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną na jego poparcie argumentację. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowano jedynie materialną wiarygodność przedłożonego przez importera rachunku z uwidocznioną ceną transakcyjną, mając uzasadnione podstawy do przyjęcia, że cena ta została znacząco zaniżona. W takiej zaś sytuacji zachodziła podstawa do ustalenia wartości celnej w oparciu o art. 25-29 Kodeksu celnego. Stwierdzono, że samochody uszkodzone stanowią szczególny rodzaj towaru celnego. Dla ustalenia ich wartości celnej nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 25 par. 1 Kodeksu celnego - zastosowanie tej metody możliwe jest przy samochodach fabrycznie nowych, ani przepisy art. 26 par. 1 tego Kodeksu - zastosowanie takie byłoby możliwe w przypadku samochodów bezwypadkowych. Również niemożliwe było zastosowanie metody określonej w art. 27 par. Kodeksu celnego - gdyż nie odnosi się ona do sprowadzanych pojedynczo samochodów. Natomiast zgodnie z art. 28 Kodeksu celnego za wartość celną przyjmuje się wartość kalkulowaną, która wymaga znajomości dodatkowych danych, a takich w niniejszej sprawie nie przedłożono. Zatem w rozpatrywanym przypadku zasadne było do ustalenia wartości celnej zastosowanie metody określonej w art. 29 Kodeksu celnego, która pozwala na ustalenie tej wartości przy uwzględnieniu jednej z poprzednich metod, z zastosowaniem pewnej tolerancji co do kryteriów w nich zawartych, a w szczególności uwzględnienia specyfiki towaru /w tym przypadku uszkodzeń/. Dlatego jako wartość wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji przyjęto cenę samochodu ustaloną w oparciu o ekspertyzę techniczną Za wartość wyjściową przyjęto - ustaloną przez biegłego - kwotę 21.500,00 zł, a następnie dokonano jej zmniejszeń o 10 procent prowizji, 22 procent podatku VAT, 35 procent cła i 30 procent tytułem stopnia uszkodzenia. Tak obliczoną kwotę podzielono przez obowiązujący w tym dniu kurs marki niemieckiej, otrzymując w ten sposób wartość celną importowanego towaru w wysokości 4.369 DEM, do której dodana 300 DEM zadeklarowanych przez stronę kosztów transportu. Zauważono też, że opinia biegłego nie jest dla organów celnych wiążąca, a może być wykorzystywana posiłkowo przy ustaleniu wartości celnej i podlega ocenie tak jak każdy inny dowód. W związku z tym organ miał prawo przyjąć 30 procentowy stopień uszkodzeń pojazdu przy ustaleniu wartości celnej metodą z art. 29 Kodeksu celnego. Stwierdzony w opinii biegłego zakres uszkodzeń na 35 procent, nie był zdaniem organu odwoławczego uzasadniony, jeżeli też uwzględni się ustalenia przeprowadzonej rewizji celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanym przypadku pierwszą sporną kwestią jest kwestia przyporządkowania do odpowiedniej pozycji taryfy celnej przywozowej, sprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącego samochodu. Samochód ten przez importera sklasyfikowany został do kodu PCN 8704 21 99 9, zaś organy celne dopuściły go do obrotu na polskim obszarze celnym według kodu PCN 8704 21 99 2 i stawką celną minimum równowartości 1.785,7 ECU. Innymi słowy spór sprowadzał się do tego, czy towar ten stanowił pojazd samochodowy do transportu towarowego /ciężarowy/ - takie stanowisko prezentowała strona skarżąca - czy był pojazd samochodowy do transportu towarowego o ładowności do 1.000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego lub osobowo - towarowego /kombi/, jak uważały organy celne. Na wstępie przypomnieć należy, że należności celne są wyrnagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. Oznacza to tym samym, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Obowiązująca od 1 sierpnia 1991 r. Polska Nomenklatura Scalona, wprowadzona na mocy ustawowej delegacji, rozporządzeniem Rady Ministrów zmieniana co najmniej raz w roku, w zależności od aktualnych potrzeb ekonomicznych - stanowi rozwiniętą /bardziej szczegółową/ wersję międzynarodowej nomenklatury towarowej tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania - nazywanego skrótowo Systemem Zharmonizowanym /HS/. System ten został opracowany przez Radę Współpracy Celnej /RWC/, obecnie Światowa Organizacja Celna /WCO/, i stosowany jest w krajach Unii Europejskiej i innych rozwiniętych krajach świata. Za interpretację nomenklatury taryfy celnej odpowiada na poziomie sześciu cyfr /HS/, obecnie Światowa Organizacja Celna, a na poziomie 7 i 8 cyfry Komisja Wspólnot Europejskich. Z powyższego wynika, że nomenklatura. towarowa zawarta w obowiązującej taryfie celnej kieruje się swoistymi zasadami klasyfikacji towarowej, określonym brzmieniem pozycji i podpozycji, uwagami do sekcji i działów oraz ogólnymi regułami interpretacyjnymi zawartymi na początku taryfy celnej. Zasady te stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji taryfowej określonej w nomenklaturze. Obowiązująca w czasie dokonywanej odprawy, taryfa celna - zalicza do pozycji 8704 pojazdy samochodowe do transportu towarowego, czyli do pozycji tej zaliczone zostały wszelkiego typu pojazdy samochodowe nazywane potocznie samochodami ciężarowymi. Jednakże w ramach tej pozycji do kodu PCN 8704 2199 2 przyporządkowane zostały pojazdy samochodowe do transportu samochodowego o ładowności do 1.040 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych /kombi/, zaś do kodu PCN 8704 21 99 9 zaliczono pojazdy samochodowe do transportu towarowego pozostałe. Takie zapisy taryfy - zdaniem organów celnych obu instancji - przy uwzględnieniu reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, powoduje że sprowadzony towar winien być klasyfikowany według kodu PCN 8704 21 99 2. Takie też stanowisko - zdaniem Sądu - zasługuje na akceptację. Stwierdzić bowiem należy, iż przepisy taryfy celnej w ramach pozycji 8704 /a więc w ramach całej grupy pojazdów samochodowych do transportu towarowego - samochodów ciężarowych/ wyodrębniły szczególną ich grupę tj. grupę "małych pojazdów dostawczych", określoną jako samochody o ładowności do 1.000 kg, zbudowane na bazie nadwozi samochodów osobowych. Nie do podważenia jest przy tym twierdzenie organów celnych, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym /materiał fotograficzny, dane katalogowe/, iż będący przedmiotem importu samochód Volkswagen Polo Van posiada bryłę nadwozia przejętą z samochodu osobowego Volkswagen Polo, i że jest on konwersją, tego modelu samochodu osobowego. Nie znajduje przy tym w obowiązujących przepisach jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenie skarżącego, iż użyte w taryfie celnej określenie "pojazdy samochodowe do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych" nie odnosi się do samochodów fabrycznie przystosowanych do transportu towarów i sprzedawanych jako samochody ciężarowe. Nigdzie bowiem w odniesieniu do kodu PCN 8704 21 99 2, ani taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 w sprawie ustanowienia taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1047/, ani wyjaśnienia do taryfy celnej, tom V, stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 715/ nie zawierają zastrzeżenia, że kod ten /samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych/ odnosi się wyłącznie do tych samochodów, które niefabrycznie przystosowano do transportu towarów. Z przedstawionych więc powodów dokonana przez organy celne klasyfikacja przedmiotowego samochodu uznana być musi za uzasadnioną. Kolejnym spornym zagadnieniem jest wykładnia art. 23 par. 7 powołanego wyżej Kodeksu celnego. Stosownie do treści tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Rozważenia wymaga zatem, co kryje się pod sformułowaniem możliwości zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów, a w szczególności czy przeprowadzana przez funkcjonariuszy celnych kontrola przedłożonych przez stronę dokumentów powinna ograniczać się do sprawdzenia przedłożonej faktury czy rachunku tylko pod względem formalnym, czy też daje ona możliwość kontroli w odniesieniu do danych w nich zawartych. W pierwszym przypadku kontrola mogłaby się ograniczać do wykazania, że dana faktura jest przerobiona, podrobiona lub pochodzi od nieistniejącego podmiotu zawartej transakcji. Przy przyjęciu drugiego stanowiska organ celny byłby uprawniony do oceny pod względem merytorycznym danych zawartych w przedłożonych do odprawy dokumentach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 par. 7 Kodeksu celnego nie tylko uprawnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jej prawdziwości. Wiarygodność przedłożonych dokumentów nie może bowiem ograniczać się tylko do ich oceny pod względem formalnym, lecz może też dotyczyć danych w nich zawartych. Podobny pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., V SA 1394/93 /Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 151/, w którym stwierdził on, że organ celny - przy ustalaniu wartości celnej towaru - nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania obowiązany jest ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 27-30 Prawa celnego /obecnie w art. 25-29 Kodeksu celnego/. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej rozważania stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku organy celne miały prawo do odmówienia wiarygodności podanej w rachunku cenie transakcyjnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyliczona w dalszym postępowaniu cena odbiegała i to w sposób znaczący od ceny zawartej w przedłożonym rachunku. Tak więc zakwestionowanie wartości sprowadzonego samochodu uznać należy za w pełni uzasadnione. Ustalona na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, wartość celna sprowadzonego samochodu nie może zostać skutecznie zakwestionowana, gdyż w oparciu o przeprowadzoną rewizję celną uwzględniono 30 procentowy stopień uszkodzenia pojazdu oraz odliczono daniny publicznoprawne mające wpływ na podwyższenie ceny. Zatem należało uznać, że ustalona wartość celna samochodu i wymierzone należności celne nie były w żadnej mierze krzywdzące dla strony skarżącej. Również przyjęta metoda ustalenia tej wartości w świetle przepisu art. 24 par. 1 Kodeksu celnego była zasadna. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-29 Kodeksu celnego. Oznacza to, że zastosowanie metody ustalania wartości celnej opisanej w art. 29, zwanej metodą ostatniej szansy, może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z innych metod ustalania wartości celnej, które wymienia art. 24 Kodeksu celnego, a kolejność zastosowania metod ustalania wartości celnej wskazanych w art. 25-29 Kodeksu celnego, nie jest dowolna. Organy celne winny zatem rozważyć kolejno nie tylko prawidłowość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru, ale także możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w Kodeksie celnym, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej identycznych bądź podobnych towarów lub też na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych, bądź identycznych lub podobnych sprzedanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna, a w końcu także w oparciu o wartości kalkulowaną W rozpatrywanym przypadku przedmiotem importu był towar szczególny, a mianowicie używany samochód przeznaczony do przewozu towarów, a przy tym uszkodzony w wyniku wypadku. Z tego też powodu metody ustalenia wartości celnej przewidziane w przedstawionych przepisach art. 25-28 Kodeksu celnego nie mogły znaleźć zastosowania. Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia zatem do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.