I SA/Gd 290/98

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Decyzją z dnia 15 stycznia 1998 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. z dnia 10 grudnia 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Danuty i Włodzimierza N. za 1994 r. Decyzję tę wywiedziono w następstwie ustalenia, że w dniach od 26 maja do 13 sierpnia 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. przeprowadził kontrolę u Włodzimierza N. w zakresie prawidłowości dokonywania odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych w 1994 r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie wielkości odliczenia od dochodu wydatku inwestycyjnego. Kontrolujący ustalił, iż podatnik na podstawie rachunku z dnia 24 sierpnia 1994 r. dokonał zakupu maszyny odlewniczej z gorącą komorą model DAW 20 S do przerobu wkładów cynku, cyny i aluminium w procesie z gorącą komorą od niemieckiej firmy "O." (...). Wartość tego środka trwałego wyniosła łącznie z podatkiem importowym i opłatą manipulacyjną 3.461.511.000 st. zł. Podatnik w złożonym za 1994 r. zeznaniu podatkowym dokonał odliczenia tego wydatku inwestycyjnego w kwocie 3.300.000.000 st. zł, tj. do wysokości 50 procent dochodu w wysokości 6.611.094.380 st. zł /a nie od dochodu do opodatkowania, który wynosił 6.557.143.005 st. zł/ przyjmując, iż zakupiona maszyna ma służyć wdrożeniu patentu nabytego od niemieckiej firmy. Kontrolujący stwierdził, iż w celu skorzystania z odliczenia ulgi inwestycyjnej w wysokości 50 procent dochodu do opodatkowania podatnik winien spełnić łącznie dwie przesłanki: - dokonać zakupu środka trwałego, - wdrożyć dzięki temu środkowi trwałemu patent, licytację czy wynik krajowych prac naukowych i badawczo-rozwojowych. Pierwszy warunek został spełniony przez podatnika, ponieważ zakupiona maszyna mieści się w katalogu środków trwałych objętych ulgą. Dlatego też spełniając tylko ten pierwszy warunek, tj. dokonując zakupu odpowiedniego środka trwałego, podatnik nabył prawo do odliczenia ulgi w wysokości 25 procent dochodu do opodatkowania, natomiast brak jest podstaw prawnych do dokonania odliczenia ulgi do wysokości 50 procent tego dochodu, bowiem podatnik nie posiada patentu lub licencji, które miały być wdrożone przy pomocy zakupionej maszyny. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 1997 r. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 2.145.237.000 st. zł, w tym do przypisu 747.315.000 st. zł. Pismem z dnia 21 września 1997 r. Włodzimierz N. odwołał się od tej decyzji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie podatku dochodowego za 1994 r. na podstawie zeznania podatkowego PIT-31 złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Toruniu w dniu 20 marca 1995 r., zamiast na podstawie zeznania podatkowego PIT-31 złożonego w tym Urzędzie Skarbowym w dniu 4 kwietnia 1995 r. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w T. stwierdziła, iż organ pierwszej instancji za podstawę wyliczenia podatku dochodowego za 1994 r. przyjął dochód w kwocie 6.611.094.300 st. zł wykazany w złożonym przez państwo Danutę i Włodzimierza N. zeznaniu podatkowym w dniu 20 marca 1995 r. Natomiast podatnicy w dniu 4 kwietnia 1995 r. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korygujące zeznanie podatkowe, w którym wykazali dochód Włodzimierza N. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Produkcji Handlowej "N." w T. w kwocie 6.626.656.900 st. zł, darowiznę - 3.000 st. zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących - 50.951.300 st. zł. Z rozliczenia podatku wynikała nadpłata w kwocie 231.216.000 st. zł. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, że konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Inspektor Kontroli Skarbowej ponowną decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych należny od małżonków N. za 1994 r. w kwocie 2.150.484.000 st. zł. Pismem z dnia 15 grudnia 1997 r. podatnik od tej decyzji wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. par. 3 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117/ poprzez nieuznanie prawa do zastosowania 50 procent ulgi inwestycyjnej, oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 77 par. 1 oraz 107 par. 3 Kpa. W uzasadnieniu odwołania podatnik podał, iż zakupiona od firmy "O." (...) maszyna wraz ze zbiornikiem wlewowym chronionym patentem zapewniła wdrożenie nowej technologii odlewania stopów cynku pod ciśnieniem ze zmienną prędkością. Zdaniem podatnika, prawo do odliczenia podwyższonej ulgi inwestycyjnej uzależnione jest od zakupu maszyny związanej z wdrożeniem patentu lub licencji, a nie do wykazania się własnością patentu lub licencji, a tym samym odrębnym dowodem ich zakupu. Podatnik powołał się na pismo z dnia 18 czerwca 1997 r. na dowód, iż zbiornik wlewowy chroniony jest patentem europejskim (...). Zdaniem strony, zgodnie z art. 16 ust. 4 prawa wynalazczego, patent lub wynalazek dotyczący sposobu wytwarzania rozciąga się także na wytwory uzyskane bezpośrednio tym sposobem. Zdaniem podatnika celem przepisu par. 3 ust. 2 a powołanego rozporządzenia jest stworzenie preferencji podatkowych dla zakupujących nowe maszyny, a nie zakup patentu lub licencji. Odwołujący się zarzucił, iż organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, ponieważ nie ustalił, czy miało miejsce wdrożenie patentu oraz to, iż uzasadnienie prawne decyzji nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konkluzji zażądał zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 15 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzieliła pogląd, iż wydatek na zakup urządzenia w sierpniu 1994 r. nie stanowił o wdrożeniu patentu lub licencji uprawniającej do zwiększonej ulgi inwestycyjnej. Na decyzję Izby Skarbowej Włodzimierz N. pismem z dnia 11 lutego 1998 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W złożonej skardze skarżący powtarza argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo podnosi naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 7, art. 77 par. 1 Kpa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność: - czy rozwiązanie chronione patentem (...) w sierpniu 1994 r. zapewniało wdrożenie nowej technologii odlewania stopów cynku pod ciśnieniem ze zmienną prędkością, - czy patent europejski nr 0400274 B 1 obejmował technologię, która w dacie zakupu maszyny odlewniczej nie była wdrożona w Polsce. Skarżący ponosi, iż w opracowanej na jego zlecenie ekspertyzie z dnia 11 lutego 1998 r. rzeczoznawcy Instytutu Odlewnictwa w K. stwierdzili: "Przedmiotem tego patentu jest nowy sposób wytwarzania odlewów ciśnieniowych ze stopów cynku o określonej bardzo wysokiej jakości, czyli odlewy produkowane przez pomocy maszyn ciśnieniowych Firmy "F." wyposażony w zmodyfikowany układ wtryskowy według wyżej wymienionego patentu, są wytwarzane tym sposobem, który gwarantuje ich jakość". Zaś we wniosku końcowych ekspertyzy stwierdzono: "rozwiązanie systemu wtryskowego zastosowane w maszyn gorąco-komorowych produkowanych przez Firmę "F." chronione patentem zapewniało w sierpniu 1994 r. wdrożenie nowej technologii przez przedsiębiorstwo "N." w T. Patent ten obejmował technologię odlewania ciśnieniowego stopów cynku, która w chwili zakupu maszyny ciśnieniowej z systemem wtryskowym zmodyfikowanym według tego patentu, tj. w sierpniu 1994 r. nie była jeszcze wdrożona w warunkach produkcyjnych w Polsce". Zdaniem skarżącego błędne ustalenia faktyczne stanowiły podstawę rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. par. 3 ust. 2 a powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię. Izba Skarbowa w T. odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż Firma "O." (...) sprzedała Przedsiębiorstwu Produkcjno-Handlowemu "N." - Włodzimierz N. w T. maszynę odlewniczą z gorącą komorą model DAW 20 S do przerobu wkładów i cynku, cyny i aluminium za cenę 222.591 DM według faktury nr 13000052658 z dnia 24 sierpnia 1994 r. Izba Skarbowa uznała, że na podstawie par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, dokonanie zakupu tej maszyny uprawnia podatnika do odliczenia od dochodu do opodatkowania w wysokości 6.572.705.600 st. zł kwoty 1.643.176.400 st. zł, tj. do wysokości 25 procent tego dochodu, czyli w ramach zwykłej ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Izby Skarbowej brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez skarżącego z preferencyjnego odliczenia wydatków inwestycyjnych, tj. do wysokości 50 procent dochodu do opodatkowania. Z oceną tą zdaniem Sądu należy się zgodzić. W świetle par. 3 ust. 2a powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów, mogą odliczyć od dochodu do opodatkowania wydatki inwestycyjne do wysokości 50 procent tego dochodu ci podatnicy, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup i montaż maszyn i urządzeń, o których mowa w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "a" tego rozporządzenia związanych z wdrożeniem licencji, patentów oraz wyników krajowych prac naukowych i badawczo-rozwojowych. W tym miejscu należy zauważyć, że użyte w rozporządzeniu pojęcie nazwane "wdrożeniem" licencji i patentów jest pojęciem, którego nie używają przepisy ustawy Prawo wynalazcze. Definicja słownikowa słowa "wdrożenie" odnosi to pojęcie do słowa "stosowanie". Przepisy ustawy Prawo wynalazcze korzystają z tego sformułowania i nazywają stosowaniem patentu, licencji, wynalazku - wytwarzanie wyrobu posiadającego cechy konstrukcyjne ujęte w zastrzeżeniach patentowych /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 1997 r. I PKN 253/97/. Odnosząc tę definicję do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności związane ze stosowaniem /wdrożeniem/ patentu, na którego istnienie powołuje się strona /dotyczącego części składowej zakupionego urządzenia/ z całą pewnością nie mogą dotyczyć zakupu gotowego produktu /urządzenia, maszyny/ zawierającego jeden element chroniony patentem. Oznacza to, że w tej konkretnej sprawie poniesiony przez skarżącego wydatek na zakup maszyny odlewniczej nie może być wiązany z wdrożeniem patentu czy też licencji. Dodatkowo należy zważyć, że żaden ze złożonych przez skarżącego dokumentów nie potwierdza jego uprawnień do patentu. Transakcję bowiem z dnia 24 sierpnia 1994 r. potwierdza faktura, z której treści nie wynika, że skarżący, poza kupnem maszyny odlewniczej zakupił równocześnie patent, czy też licencję na to urządzenie. Należy stwierdzić, że na ten aspekt wydatku zwróciły uwagę organy podatkowe odnosząc uprawnienie z par. 3 ust. 2a rozporządzenia w przedmiotowej sprawie do konieczności legitymowania się prawem do patentu. W ocenie Izby Skarbowej faktura z 24 sierpnia 1994 r. stanowi dowód sprzedaży maszyny odlewniczej z gorącą komorą model DAW 20 s za kwotę 222.591 DM. W cenie tej mieści się tylko i wyłącznie zapłata za tę maszynę wraz z wyposażeniem i częściami zapasowymi. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż w cenie tej zawarta jest również zapłata za patent. Izba Skarbowa uznała więc, za skoro skarżący nie posiada prawa do patentu lub licencji, które miałyby być wdrożone przy pomocy zakupionej maszyny odlewniczej, to nie może skorzystać z podwyższonej ulgi inwestycyjnej, o której mowa w par. 3 ust. 2a cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Należy także zgodzić się, że bez znaczenia dla zajętego w sprawie stanowiska pozostaje przedstawiona ekspertyza Instytutu Odlewnictwa w K. z dnia 11 lutego 1998 r. na temat wdrożenia w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "N." w T. nowej technologii odlewania stopów cynku z optymalizacją prędkości strumienia ciekłego stopu w oparciu o patent europejski nr 0400274 B 1, ponieważ jej wnioski nie dotyczą oceny wydatku na zakup przedmiotowego urządzenia, a jedynie dotyczą oceny nowatorskiego charakteru stosowanej przez podatników technologii produkcji elementów odlewniczych. Odnosząc się na końcu do poglądu wyrażonego w piśmie z dnia 17 maja 2000 r., Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się z zaprezentowanym w nim poglądem, że czynności związane ze stosowaniem patentu rozciągają się także na wyroby odlewnicze uzyskiwane przy pomocy zakupionego w sierpniu 1994 r. urządzenia. Tak daleko idąca interpretacja z pewnością nie może znaleźć uzasadnienia w sprawie, sprzeciwiają się jej bowiem przepisy rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r. jak i wywody zaprezentowane na wstępie. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, a przedstawione okoliczności zostały prawidłowo ocenione. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, któremu - wbrew zgłoszonym zarzutom - nie można zarzucić naruszenia przepisu art. 107 par. 3 Kpa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.