I SA/Kr 856/98

Art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. W dniu 30 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję skierowaną do Zbigniewa B., zwanego dalej skarżącym, orzekającą o odprowadzeniu do budżetu państwa kwoty 20.330,37 zł stanowiącej 150 procent kwoty nienależnej uzyskanej ze sprzedaży oleju napędowego i etyliny 94 "w związku z przekroczeniem maksymalnego wskaźnika wzrostu cen umownych". Powyższa decyzja była wynikiem kontroli przeprowadzonej w należącej do skarżącego Stacji Paliw w K., w której w okresie od 30 czerwca 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. pobierana była cena za sprzedawane paliwo przekraczająca dopuszczalny poziom określony maksymalnymi wskaźnikami wzrostu cen, co - zdaniem organu podatkowego - stanowiło naruszenie par. 1 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 października 1996 r. w sprawie wprowadzenia okresowych maksymalnych wskaźników wzrostu cen umownych paliw silnikowych produkcji krajowej. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy dokonał wyliczenia kwoty nienależnej w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach z tytułu sprzedaży oleju napędowego udokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi oraz z tytułu sprzedaży etyliny 94 - w rozróżnieniu na sprzedaż udokumentowaną ww. dowodami, jak i nieudokumentowaną. Kontrola ustaliła też, że do dnia 1 października nie zwrócono nabywcom kwoty nienależnej. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się zarzucając, iż organ podatkowy nie zapoznał ww. z projektem wymiaru oraz że nie brał on czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym z powodu jego choroby, który to fakt - jak twierdzi - był znany kontrolującym. Ponadto skarżący zarzucił, że przy obliczaniu kwoty nienależnej nie uwzględniono norm ubytków paliw płynnych, przez co dokonane wyliczenia są zawyżone. W piśmie z dnia 24 marca 1998 r. skarżący stwierdził, że od kwot zawyżonych zapłacony został podatek VAT oraz podatek dochodowy, przez co nie nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Izba Skarbowa w K. - po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego - działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 oraz 139 Kodeksu postępowania administracyjnego - uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i orzekł kwotę nienależną w wysokości 5.198,45 zł podlegającą odprowadzeniu do budżetu państwa z uwagi na nieznanych nabywców, kwotę nienależną w wysokości 8.180,21 zł podlegającą zwrotowi znanym nabywcom oraz kwotę dodatkową w wysokości 20.067,99 zł stanowiącą 150 procent kwoty nienależnej podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty skargi były uzasadnione i zostały uwzględnione w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie organ ten stwierdził, że stosowane przez skarżącego ceny były zawyżone, a to uzasadniało wydanie decyzji nie tylko orzekającej co do kwoty dodatkowej, ale również uwzględniającej kwoty nienależne, które zostały określone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucił, iż nie był zapoznany z aktami sprawy przez organ I instancji, co uzasadniało uchyleniem wydanej przez ten organ decyzji. Ponadto decyzja Urzędu Skarbowego w O. nie zawierała rozstrzygnięcia co do kwot nienależnych podlegających zwrotowi bądź to znanym nabywcom, bądź to do budżetu państwa i z uwagi na te "braki prawne" powinna być uchylona. Decyzji Izby Skarbowej w K. skarżący zarzucił, że "naprawienie" decyzji organu I instancji faktycznie spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżący podniósł również, że wskaźnik wzrostu cen detalicznych dotyczy cen sprzedaży paliw w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 października 1996 r., a zatem kwota nienależna powinna być ustalona wyłącznie z tytułu sprzedaży oleju napędowego letniego. Dokonane przez organ podatkowy obliczenia nie uwzględniły - zdaniem skarżącego - braków związanych ze składowaniem paliw na skutek odparowania, czy zmiany temperatury. Kwestię ubytków reguluje Zarządzenie Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r., które nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Powyższe uchybienia uzasadniają - w ocenie skarżącego - uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że zgłoszone zarzuty są bezzasadne. Organ odwoławczy - działając na podstawie art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego - uprawniony był do orzekania w zakresie kwoty nienależnej i dodatkowej. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że wskaźnik cen paliw dotyczył również paliwa zakupionego po dniu wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów, dlatego kwota nienależna została w decyzji ustalona zgodnie z przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy nie jest kwestionowany przez skarżącego, a w szczególności okoliczność o stosowaniu cen przekraczających dopuszczalny poziom określony maksymalnymi wskaźnikami wzrostu cen, co stanowiło naruszenie przepisów powołanych w decyzji organu I instancji. Rację ma skarżący, że decyzja Urzędu Skarbowego w O. była wadliwa, między innymi, poprzez brak w jej sentencji rozstrzygnięcia o kwotach nienależnych podlegających zwrotowi bądź znanym nabywcom, bądź to do budżetu państwa. Rację ma również skarżący i w tym względzie, że Izba Skarbowa w K. orzekała wykraczając poza granicę odwołania. Art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego jako podstawową zasadę postępowania odwoławczego przewiduje, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Od tej zasady powyższy przepis dopuszcza jednak odstępstwo, ale tylko wówczas, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Ocena, czy w danej sprawie decyzja rażąco narusza prawo, musi być dokonana na tle konkretnych okoliczności, jakie zaistniały w tej sprawie. Decyzja to akt prawny o określonej treści i formie. Art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji dokonał szczegółowego wyliczenia kwot nienależnych. Brak w tym zakresie rozstrzygnięcia w części dyspozytywnej tej decyzji, należy uznać za rażące naruszenie prawa, bowiem decyzja taka jest "niespójna". Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/ obowiązek sprzedawcy dotyczący zwrotu kwoty nienależnej wynika z mocy prawa. Właściwy organ wydaje decyzję dopiero wówczas, gdy sprzedawca tego obowiązku nie wykonał. Wydana decyzja w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Ustalenie przez organ podatkowy kwot nienależnych w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania i szczegółowe wskazanie dokonanych wyliczeń w uzasadnieniu wydanej decyzji, z jednoczesnym pominięciem tych ustaleń w sentencji decyzji, należy uznać za kwalifikowane naruszenie prawa, uzasadniające zastosowanie przez organ odwoławczy art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego. Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd ten został powołany do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych, a więc czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani zaskarżona decyzja nie jest z prawem niezgodna, dlatego Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.