I SA/Kr 877/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zofii i Franciszka Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; (...). Decyzję wymiarową (...) określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996, wydał Inspektor Kontroli Skarbowej 25 czerwca 1997 r. Na decyzję tę podatnik złożył odwołanie 2 lipca 1997 r. (...) Izba Skarbowa w K. w wyniku tego odwołania 26 września 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła podatek dochodowy w niższej wysokości (...). Na tę decyzję Izby Skarbowej w K. podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K. dnia 30 września 1997 r. wnosząc o uchylenie poprzednich decyzji i ustalenie faktycznego dochodu za 1996 r. w wysokości określonej przez podatników. W odpowiedzi Izba Skarbowa w K. korzystając z uprawnień zawartych w art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchyliła w całości tak decyzję własną, jak i decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 stycznia 1998 r. /I SA/Kr 1240/97/, umorzył postępowanie sądowe ze względu na fakt załatwienia sprawy przez Izbę Skarbową w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W ponownie prowadzonym postępowaniu Inspektor Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr 49/98 z dnia 11 lutego 1998 r. określił Zofii i Franciszkowi Z. zamieszkałym w O., ul. T. 24 podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 2.305,40 zł. od dochodu w kwocie 13.057,57 zł. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej pismem z dnia 16 lutego 1998 r. kwestionując wyliczony przez kontrolującego dodatkowy przychód w kwocie 181.365,42 zł. na realizacji kontraktu na terenie Niemiec podnosząc, że należności za roboty budowlane powinny być wyliczone w oparciu o kosztorysy powykonawcze. Podatnicy nie kwestionowali natomiast korekty dotyczącej kosztów uzyskania przychodu oraz obniżenia przychodu o kwotę 3.271,91 zł. w związku ze skorygowaniem przez inwestora faktury za roboty budowlane. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora kontroli skarbowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej podatnicy przytaczali argumenty podnoszone w odwołaniu oraz podnieśli, że wszelkie postępowania prowadzone dalej przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Urząd Kontroli Skarbowej w K., jak i wydane przez niego decyzje w tej sprawie, a także decyzja Izby Skarbowej w K., są nieważne i nie powinny mieć miejsca. Toczyły się bowiem w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją, ostateczną i to w sposób nieodwracalny. Zdaniem skarżących sprawa wymiary podatku od osób fizycznych dla skarżących za rok 1996 została rozstrzygnięta już wcześniej /w 1997 r./ i także w tym roku została ostatecznie zakończona. Pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 stycznia 1998 r. (...) sugerujące, jakoby przekazano sprawę temu inspektorowi do ponownego rozstrzygnięcia nie znajduje uzasadnienia ani w obowiązującym prawie, ani w materiale faktycznym sprawy. Teoretycznie, mogłoby to mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby skarżący wyraźnie wskazał, że chodzi mu tylko o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy ponownie do rozstrzygnięcia właściwemu organowi. Według skarżących żądanie skargi było jednoznacznie - dotyczyło bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie podatku zgodnie z oświadczeniem podatnika. Sugestie Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej o rzekomym przekazaniu sprawy przez Izbę Skarbową do ponownego rozpatrzenia są jedynie pobożnym życzeniem, zwłaszcza, że wydana w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądem Administracyjnym decyzja Izby Skarbowej, niczego takiego nie stanowi. W tym stanie rzeczy, należy decyzję nr 49/98 Inspektora Kontroli skarbowej z dnia 11 lutego 1998 r:, jak również decyzję odwoławczą, Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 1998 r., (...), uznać za wydane w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a także rażąco naruszające prawo. Nie może być wątpliwości, że zachodzą, tu przyczyny określone w art. 246 par. 1 Ordynacji Podatkowej, upoważniające Sąd do uwzględnienia skargi w całości i stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, tak jak i II instancji, o których mowa na wstępie. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Izba uznała, że skarga jest bezzasadna. Przypomniano, ze stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o NSA organ, którego działalność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd rozprawy. Uwzględnienie skargi w całości, to uwzględnienie co do treści żądania zawartego w skardze. Art. 38 ust. 2 w przeciwieństwie do art. 200 par. 2 Kpa nie określa, jakie uprawnienia do orzekania posiada organ w odniesieniu do własnej zaskarżonej decyzji. Organ, który w ramach tego postępowania i niejaka w zastępstwie Sądu Administracyjnego uwzględnia skargę nie może zatem dokonywać oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryteria niż Sąd Administracyjny. Ma więc tutaj zastosowanie art. 22 ustawy o NSA. Jeżeli organ stwierdzi naruszenie prawa to może tak jak Sąd uchylić zaskarżoną decyzję, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem zaprezentowanym przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 listopada 1997 r. /I SA/Kr 1092/96 i powołana tam literatura/. Podobny kierunek interpretacji analizowanego przepisu odnaleźć można w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r. FPS 20/98 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 120/. Decyzje Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 1997 r. na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA były decyzjami kasacyjnymi nie zaś reformatoryjnymi. Z rozstrzygnięć tych decyzji nie wynika, aby postępowania zostały umorzone, a tylko w takim przypadku zarzuty pełnomocnika byłyby zasadne. Gdyby skarżący kwestionował tamto rozstrzygnięcie, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wniósł skargę do NSA, a z tego uprawnienia - co jest bezsporne nie skorzystał. Zdaniem Izby z powyższych względów w sprawie nie nastąpiła res iudicata. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problem uprawnień autokontrolnych organu, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi wątpliwości w doktrynie i prowadzi do rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Dotyczą one w swej istocie zakresu kompetencji organu orzekającego dokonującego autokontroli swego działania lub bezczynności /w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji administracyjnej/. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia podstawowe znaczenie ma interpretacja art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który stanowi, że "organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy". Nie ulega wątpliwości, że unormowanie to ma umożliwić organowi administracji publicznej weryfikacji własnego działania bez potrzeby rozpatrywania sprawy przez sąd administracyjny. Rozwiązanie takie nie może budzić wątpliwości, wszak prowadzi do szybszego załatwienia sprawy i to zgodnie z żądaniem skarżącego, nie angażując też w rozstrzygnięcie sprawy sądu administracyjnego. Stąd też przy ustalaniu w drodze wykładni treści tego przepisu należy dążyć do nadania mu takiego znaczenia, które wspomniane cele tego unormowania realizowałaby najpełniej. Sam przepis art. 38 ust. 2 ustawy o NSA daje też podstawy do jego szerokiej interpretacji bowiem nie ogranicza form rozstrzygnięć organu dokonującego autokontroli. Wymaga tylko uwzględnienia skargi w całości i określa termin, w jakim powinno to nastąpić. Dodatkowo wskazać należy, iż uprawnienia organu do autokontroli nie powinny naruszać praw skarżącej strony. W konkretnych sprawach sposób działania organu administracji publicznej będzie oczywiście zróżnicowany bowiem będzie zależny od przedmiotu skargi kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego /inne będą rozstrzygnięcia w przypadku skargi na decyzje i postanowienia, inne w przypadku skargi na bezczynność itd./. Już na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w odniesieniu do art. 200 par. 2 Kpa Sąd Najwyższy stwierdził, że autokontrola zaskarżonej decyzji przez organ, który ją wydał, stanowi nowe, samodzielne upoważnienie organu administracji publicznej do weryfikacji własnej decyzji, wiążące się wyłącznie z zaskarżeniem decyzji do sądu administracyjnego /uchwała pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej z dnia 15 grudnia 1984 r. III AZP 8/83 - OSNCP 1985 nr 10 poz. 143/. Zdaniem Sądu pogląd ten jest nadal aktualny. Z powyższego wynika w szczególności, że uprawnienia organu dokonującego autokontroli określone w art. 38 ust. 2 ustawy o NSA stanowią samoistną podstawę postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej w ramach tej procedury, jak i samoistna podstawę do stosowania zróżnicowanych form rozstrzygnięć uwzględniających skargę. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu dodatkowo przemawia porównanie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA z regulującym uprzednio tę problematykę art. 200 par. 2 Kpa. Otóż art. 38 ust. 2 odmiennie niż to czynił uprzednio art. 200 par. 2 Kpa nie określa, jakie uprawnienia do orzekania posiada organ administracji publicznej w odniesieniu do własnej zaskarżonej decyzji. Stanowi on jedynie, że organ może uwzględnić skargę w całości. Unormowanie to jednak nie stwarza dowolności dla organu, którego decyzja została zaskarżona, w zakresie wyboru form rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać bowiem należy, że uprawnienie organu do działania w ramach autokontroli powstaje w związku ze skargą skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uprawnienia organu dokonującego autokontroli będą zatem mogły obejmować uprawnienia sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności decyzji administracyjnej, określone w art. 22 ust. 1 ustawy o NSA. Skarga sądowoadministracyjna nie jest żadnym żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego /w nadzwyczajnym trybie/ i nie jest skierowana do organów administracji publicznej. Nie wszczyna więc odrębnego postępowania administracyjnego, nie prowadzi w ogóle do wszczęcia postępowania administracyjnego. Może prowadzić jednak do weryfikacji zaskarżonej decyzji w ramach autokontroli przez organ, którego decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Decyzja podjęta w wyniku autokontroli jest decyzją nową "zastępującą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego, wydaną, w tej samej sprawie i w tym samym postępowaniu administracyjnym. "Uwzględnienie w całości" skargi sądowej przez organ administracji państwowej nie stanowi załatwienia nowej sprawy; żadna bowiem nowa sprawa nie została wszczęta i się nie toczy. Dochodzi jedynie w tej wyjątkowej sytuacji do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie, która została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie trzeba stwierdzić, iż skoro skarga zawierała żądanie ustalenia podstawy opodatkowania w konkretnie podanej wysokości, to "uwzględnienie skargi w całości" oznacza uznanie przez ten organ żądania ustalenia podstawy opodatkowania w podanej w skardze wysokości. Gdy organ uznaje za zasadną skargę w części to nie korzysta z art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Gdyby więc nie uznał podanej wysokości dochodu /zgodnej z zeznaniem podatkowym/ to nie wydałby decyzji w trybie art. 38 ust. 2 ww. ustawy. Jeśli więc Izba Skarbowa wydała decyzję w trybie art. 38 ust. 2 ww. ustawy, to znaczy, że uwzględniła skargę w całości, czyli uznała dochód wyliczony w skardze przez podatnika /zgodny z zeznaniem podatkowym/. Jak to bowiem wyżej wywiedziono decyzja wydana w trybie art. 38 ust. 2 ww. ustawy zastępuje zaskarżoną decyzję. Bez znaczenia dla tej konstatacji jest fakt, iż organ nie umorzył postępowania administracyjnego. Fakt uznania przez organ wysokości dochodu z zeznania podatkowego winien skutkować umorzeniem postępowania. Nie oznacza jednakże, iż wydana została decyzja określająca podatek dochodowy w innej wysokości. Dlatego Sąd nie podzielił poglądu skarżącego o wydaniu decyzji w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Takiej decyzji - określającej podatek - nie było. Organ bowiem - uwzględniając skargę w całości - uchylił się od określenia podatku i uznał prawidłowość zeznania podatkowego. Rację na natomiast skarżący gdy twierdzi, że uwzględnienie skargi w całości w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez uznanie zeznania podatkowego - wyklucza wydanie decyzji określającej podatek dochodowy. Jednakże wobec wątpliwości interpretacyjnych trudno uznać to naruszenie za oczywiste, a więc spełniające przesłankę rażącego naruszenia prawa, kwalifikujące zaskarżoną decyzję jako nieważną. Z powyższego wynika, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 wyżej wymienionej ustawy.