FPK 1/00

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie z odwołania Uniwersytetu w B. od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 21 października 1999 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty należności za usunięcie drzew i krzewów po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., wniesionego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, o następującym brzmieniu: Czy opłaty za usunięcie drzew i krzewów przewidziane w ustawie z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /t.j. Dz.U. 1994 nr 49 poz. 196 ze zm./ są niepodatkowymi należnościami budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, do których ustalania lub określania - w trybie i na zasadach tej Ordynacji - uprawnione są organy podatkowe? podjął następującą uchwałę: Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 21 października 1999 r. (...) umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty opłaty za usunięcie krzewów i drzew, naliczonej w wysokości 45.918,10 zł Uniwersytetowi w B. z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w myśl art. 86g ust. 1 ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska płatność należności następuje w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość opłaty stała się ostateczna. W przekonaniu organu przepis ustawy nie przewiduje instytucji rozłożenia opłat na raty. Ponadto wskazano, że opłaty z tytułu usunięcia drzew i krzewów stanowią dochód Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a w związku z tym nie podlegają pod regulacje przewidziane w uchwale (...) Rady Miejskiej B. z dnia 30 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia zasad i trybu umarzania wierzytelności, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, udzielania innych ulg w spłacaniu tych należności oraz wskazania organów do tego uprawnionych. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Uniwersytet B. wskazując na nietrafność poglądu Prezydenta Miasta, iż odmowa rozłożenia na raty wynika z art. 86g ust. 1 ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska. Rozpatrując odwołanie skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. powziął wątpliwość, czy opłaty za usunięcie drzew i krzewów przewidziane w ustawie z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska są niepodatkowymi należnościami budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, do których ustalania lub określania - w trybie i na zasadach przewidzianych w tej Ordynacji - są uprawnione organy podatkowe. Udzielenie odpowiedzi twierdzącej na to pytanie uzasadniałoby bowiem rozważenie możliwości zastosowania instytucji rozłożenia opłaty naliczonej w tej sprawie na raty, zgodnie z uregulowaniem art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej. Analiza treści przepisu art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga zatem odpowiedzi na następujące kwestie, związane z jego interpretacją: 1. ustalenie znaczenia pojęcia niepodatkowe należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz wyjaśnienie, czy opłaty za usunięcie drzew lub krzewów są należnościami budżetów jednostek samorządu terytorialnego o których mowa w art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2. wyjaśnienie, czy organ administracji /w tym przypadku prezydent/ ustalający opłatę za usunięcie drzew lub krzewów ma w takiej sprawie przymiot organu podatkowego. Odpowiedź na drugą część pierwszego pytania w zasadzie nie nasuwa wątpliwości. W myśl przepisu art. 87b ust. 5 ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska opłaty za usuwanie drzew lub krzewów stanowią dochody gminnych funduszy ochrony środowiska, zaś zgodnie z przepisem art. 109 ust. 2 pkt b, ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ przychody i wydatki funduszy celowych /a więc również opłaty za usuwanie drzew i krzewów/ wchodzą w skład budżetów gmin. Ordynacja podatkowa ani ustawa o finansach publicznych nie zawierają definicji pojęcia niepodatkowa należność budżetowa. Według słownika języka polskiego należność to: kwota, suma, którą należy komuś wypłacić /słownik języka polskiego, tom II, str. 267, Warszawa 1997 r./. W tym kontekście wydaje się być uzasadnione przyjęcie, iż niepodatkowymi należnościami budżetowymi są wszelkie świadczenia pieniężne nie regulowane prawem cywilnym, które nie są podatkami i opłatami. Nie budzi w zasadzie wątpliwości interpretacja pojęcia organ podatkowy w kontekście przepisu art. 2 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie artykułuje tego wprost, to jednakże na podstawie jej przepisów, tj. art. 2 par. 1 pkt 4 i art. 13 par. 1 pkt 1 można wywieść, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest organem podatkowym wtedy, gdy jest właściwy do rozpoznania sprawy mającej uregulowanie w przepisach prawa podatkowego. Przedstawiona wyżej argumentacja skłania do zajęcia stanowiska, że opłaty za usunięcie drzew i krzewów, przewidziane w ustawie o ochronie i kształtowaniu środowiska są niepodatkowymi należnościami budżetowymi w rozumieniu art. 2 par. 1 Ordynacji podatkowej, do których ustalania - w trybie i na zasadach tej Ordynacji - uprawnione są organy podatkowe. Argumentem przeciwnym tej tezie jest przepis art. 86g ust. 2 ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska. Przyjęcie, że przepis art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do instytucji naliczania opłat za usunięcie drzew i krzewów powodowałoby podwójne odesłanie przez ustawodawcę do stosowania przepisów jednej ustawy, co jest trudne do wytłumaczenia z punktu widzenia techniki legislacyjnej. Ponadto tylko jedno odesłanie zawarte w art. 86g ust. 2 do stosowania ściśle określonych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej sugeruje, że było to zamierzone działanie ustawodawcy, a w konsekwencji upoważnienia do stosowania Ordynacji tylko w sytuacji przewidzianej w tym przepisie. Za przyjęciem tego stanowiska przemawia również wykładnia dokonana za pomocy reguł kolizyjnych II stopnia. Zastosowanie reguły lex prior specialis derogat legi posteriori generali wskazywałoby, iż do opłat za usunięcie drzew i krzewów stosuje się tylko ustawę o ochronie i kształtowaniu środowiska, a w konsekwencji nie mają one cechy niepodatkowych należności budżetowych, przewidzianych w art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś organ administracji ustalający opłaty za usunięcie drzew i krzewów nie jest organem podatkowym w takim postępowaniu. Powziąwszy w toku postępowania odwoławczego wątpliwość opisaną na wstępie, Kolegium zwróciło się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z wnioskiem o wystąpienie w tej kwestii do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego podzielił w całości wywody i wątpliwości wyrażone we wniosku składu orzekającego uznając, iż od odpowiedzi na pytanie prawne zależy sposób rozstrzygnięcia sprawy i w dniu 2 lutego 2000 r., działając na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/ podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie. Rozpatrując przedstawione pytanie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stanowi, iż przepisy tej ustawy należy stosować m.in. do opłaty i innych niepodatkowych należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Możliwość więc zastosowania Ordynacji podatkowej do opłat za usuwanie drzew i krzewów przewidzianych w ustawie z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /t.j. Dz.U. 1994 nr 49 poz. 196 ze zm./ wiąże się z ustaleniem, czy stanowią one opłaty i inne niepodatkowe należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz, czy są ustalane lub określane przez organ, któremu przysługuje przymiot organu podatkowego. Dopiero łączne spełnienie tych przesłanek pozwoli uznać, iż dane świadczenie podlega regulacjom prawnym zawartym w Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego dominujący jest pogląd /W. Kadecki, Koncepcja opłat i kar pieniężnych w ochronie środowiska w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w: Ochrona Środowiska. Prawo i Polityka 1999 nr 3 str. 191/, iż opłaty za usunięcie drzew i krzewów stanowią - obok podatków - drugi rodzaj danin publicznych. Zgodnie z art. 87b ust. 5 powołanej wyżej ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska, wpływy z tytułu kar i opłat z terenu danej gminy za usuwanie drzew lub krzewów stanowią dochody gminnego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z kolei art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./, określający zakres przedmiotowy budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wyraźnie stanowi, iż budżet tej jednostki obejmuje obok jej dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów także przychody i wydatki funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty i kary za usuwanie drzew i krzewów stanowią zatem należności budżetu gminy /dodać należy, iż gminny fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie posiada osobowości prawnej/ w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Rozwiązanie ustawy o finansach publicznych, według którego działalność finansowa prowadzona w formie funduszu celowego powinna być w całości objęta budżetem jednostki samorządu terytorialnego, różni się od regulacji przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 5 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 4 poz. 18 ze zm./ - Prawo budżetowe. Z art. 18 ust. 1 Prawa budżetowego wynikało bowiem, iż fundusz celowy tworzy się poprzez wyodrębnienie pewnego zadania, a co za tym idzie także środków publicznych, z budżetu. Rozwiązanie, o którym mowa odbiega także od uregulowań obowiązującej ustawy o finansach publicznych określających zakres przedmiotowy budżetu państwa. W świetle przepisu art. 61 powołanej ustawy przychody i wydatki państwowych funduszy celowych nie są objęte zakresem przedmiotowym budżetu państwa. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż istota funduszów celowych polega na wyodrębnieniu określonych dochodów z ogólnej masy dochodów budżetowych i przeznaczeniu ich na finansowanie wyodrębnionych z działalności budżetowej celów szczególnych /por. K. Sawicka, Zakres budżetu gminy w: Samorządowy poradnik budżetowy na 1997 r. Zagadnienia ustrojowe i prawno-finansowe, Warszawa 1997 r., str. 295. Por. też T. Dębowska-Romanowska, Fundusze systemu budżetowego w: System instytucji prawno-finansowych PRL, t. II, Instytucje budżetowe, Wrocław-Warszawa 1982 r., str. 397 i nast./. Mimo wyraźnego sformułowania art. 109 ust. 2 ustawy o finansach publicznych włączenie przychodów i wydatków funduszy celowych jednostek samorządu terytorialnego do budżetów tych jednostek wywołuje jednak pewne wątpliwości. Warto bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o finansach publicznych środki funduszu celowego nie wykorzystane w danym roku budżetowym mogą być wykorzystane w kolejnych okresach. Tymczasem konsekwencją rocznego charakteru budżetu jest, iż nie zrealizowane w danym roku kwoty wydatków zamieszczonych w budżecie jednostki samorządu terytorialnego wygasają /por. art. 130 oraz będący jego "odpowiednikiem" w stosunku do budżetu państwa art. 102 ustawy o finansach publicznych/. W kolejnym okresie budżetowym stanowią one wolne środki, które wykorzystane są jako źródło finansowania deficytu /por. art. 112 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych/. Ponadto środki funduszu celowego powinny być gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym /por. art. 22 ust. 2 ustawy o finansach publicznych/, a nie na rachunku bieżącym budżetu. Konieczność objęcia budżetem jednostki samorządu terytorialnego działalności funduszy celowych nie oznacza zatem włączenia w pełnym zakresie tej części gospodarki finansowej do dotychczasowej struktury budżetu /por. W. Witalec, Zasady gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego w świetle ustawodawstwa reformującego administrację publiczną, Finanse Komunalne 1999 nr 1 str. 27/. O budżecie jednostki samorządu terytorialnego można więc mówić w dwojakim znaczeniu. W wąskim /sensu stricto/ znaczeniu budżet jednostki samorządu obejmuje planowane dochody, wydatki, przychody i rozchody jednostki samorządu terytorialnego. Pokrywa się on z zakresem budżetu jednostki samorządu w świetle ustawy Prawo budżetowe oraz zakresem budżetu państwa w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych. Natomiast w szerokim /sensu largo/ znaczeniu obejmuje, oprócz wyżej wymienionych, także m.in. przychody i wydatki funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. Z tych też przyczyn uprawnionym wydaje się stanowisko, iż dochody funduszy celowych, stanowiące bez wątpienia dochody publiczne /administracyjnoprawny sposób powołania funduszy - art. 3 ust. 2 ustawy o finansach publicznych/ nie stanowią dochodów budżetowych sensu stricto, a są jedynie ujmowane w budżecie gminy /art. 109 ust. 2 pkt 2 lit. "a" ustawy o finansach publicznych/, który to zabieg o charakterze techniczno-legislacyjnym nie pozwala na przyjęcie, iż dochody funduszu celowego stanowią dochody budżetu gminy w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, aby opłaty za wycinanie drzew i krzewów mogły podlegać rygorowi Ordynacji, muszą być ustalane lub określane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska opłaty za usuwanie drzew i krzewów nalicza i pobiera organ właściwy do wydania zezwolenia na usunięcie drzewa lub krzewu. Organami właściwymi do wydania zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów z terenu nieruchomości są według art. 48 ust. 2 ustawy: wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Ponadto, zgodnie z ust. 3 cyt. artykułu zezwolenie na usunięcie drzew lub krzewów z terenu nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków wydaje wojewódzki konserwator zabytków. O ile nie budzi wątpliwości w świetle art. 2 par. 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 13 par. 1 pkt 1 zasadność uznania za organy podatkowe wójtów lub burmistrzów /prezydentów miast/ wówczas gdy są właściwi do rozpoznania sprawy z zakresu prawa podatkowego, to brak jest w przepisach Ordynacji podstaw do uznania za organ podatkowy wojewódzkiego konserwatora zabytków będącego, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury /Dz.U. 1999 nr 98 poz. 1150/ kierownikiem wojewódzkiej Służby Ochrony Zabytków, wchodzącej w skład zespolonej administracji województwa. Przyjęcie, iż tylko w stosunku do opłat i innych niepodatkowych należności ustalanych lub określanych przez pierwszą z wyżej wymienionych kategorii podmiotów mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej prowadziłoby do nieuzasadnionego podziału opłat za wycinanie drzew i krzewów na takie, do których stosuje się Ordynację i takie do których Ordynacja nie ma zastosowania /opłaty za usunięcie drzew i krzewów z terenu nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków/. Uwzględniając powyższą argumentację, stwierdzić zatem należy, że opłaty za wycinanie drzew i krzewów, przewidziane w ustawie o ochronie i kształtowaniu środowiska, nie mają wszystkich koniecznych cech przewidzianych w art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy tej Ordynacji. W tym kontekście należy również odnieść się do wzajemnego stosunku przepisów ustawy o ochronie środowiska i przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa o ochronie i kształtowaniu środowiska w kwestii opłat za wycinanie drzew i krzewów zawiera niektóre regulacje ogólnego prawa podatkowego. Są to: przedawnienie poboru /art. 86f ust. 1/, przedawnienie wymiaru /art. 86f ust. 2/, decyzja w sprawie opłaty staje się wykonalna po upływie 14 dni od dnia, w którym stała się ostateczna /art. 86g ust. 1/ zaliczenie nadpłat /art. 86g ust. 4/. Ordynacja podatkowa zawiera również te instytucje, jednak ich konstrukcja jest całkowicie inna. Są to odpowiednio: przedawnienie poboru /art. 70/, przedawnienie wymiaru /art. 86/ wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania /art. 224 par. 1/, zaliczenie nadpłat /art. 72 i n./. Jedynie w art. 86g ust. 2 ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska znajduje się odesłanie do stosowania ściśle określonych regulacji pozwalających stosować w tym konkretnym przypadku przepisy Ordynacji podatkowej. Przyjęta technika prawotwórcza wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było odrębne uregulowanie /z jednym wyjątkiem/ reżimu prawnego dotyczącego opłat za wycinanie drzew i krzewów. Nie było zatem przeszkód, by racjonalny ustawodawca /gdyby tylko chciał/ wprowadził do ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska również inne instytucje ogólnego prawa podatkowego np. rozłożenie na raty, odroczenie terminu płatności, czy też umorzenie zaległości z tytułu opłat za usuwanie drzew lub krzewów. Przytoczone względy przemawiają za wyjaśnieniem, iż opłaty za usunięcie drzew i krzewów przewidziane w ustawie z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /t.j. Dz.U. 1994 nr 49 poz. 196 ze zm./ nie są niepodatkowymi należnościami budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, do których ustalania lub określania - w trybie i na zasadach tej Ordynacji - uprawnione są organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.