I SA/Łd 210/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-E." /obecnie "P. 2"/ Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu cła - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Spółka "S.-E." /obecnie "P. 2"/ z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. złożyła w Urzędzie Celnym w Ł. trzy wnioski o zwrot cła za wywieziony towar w związku z powrotnym wywozem komputerów przenośnych w dniu 10 marca 1998 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. odmówił zwrotu cła. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że komputery objęte wnioskami o zwrot cła były przedmiotem odpraw celnych w przywozie w dniu 10 grudnia 1997 r., 5 grudnia 1997 r., 17 lutego 1998 r. Faktury celne importowe nie określały numerów jednostkowych /seryjnych/ komputerów ale wskazywały wyłącznie ich typy. Przy zgłoszeniach wywozowych załączono zestawienia seryjnych numerów komputerów. Przeprowadzona wówczas rewizja celna potwierdziła zgodność typu, rodzaju, numerów seryjnych komputerów z danymi zawartymi w dokumentach wywozowych. Na podstawie dokumentów odprawy przywozowej nie jest jednak możliwe jednoznaczne stwierdzenie tożsamości towarów wywiezionych z uprzednio przywiezionymi, co stanowi przesłankę zwrotu cła. Organ I instancji wskazał, iż do ustalenia tożsamości towarów niezbędne jest stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, że towar wywożony jest tym samym co uprzednio dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Faktura przywozowa nie zawierała numerów seryjnych komputerów, dlatego nie jest możliwe porównanie cech jednostkowych towarów wywiezionych z uprzednio przywiezionymi. Samo stwierdzenie, że jest to ten sam rodzaj towaru i że istnieje zgodność kodów oraz oznaczenia dostawcy zagranicznego do którego nastąpił zwrot, nie jest wystarczające dla uznania tożsamości tego towaru. Spółka składając wniosek naruszyła także tryb ubiegania się o zwrot cła określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia /Dz.U. nr 158 poz. 1050/ przez co uniemożliwiła organowi celnemu zbadanie towaru celem stwierdzenia jego tożsamości z towarem pierwotnie dopuszczonym. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego spółka "S.-E." podniosła, iż podczas odprawy celnej wywozowej przeprowadzona została rewizja celna, w wyniku której stwierdzono numery seryjne na nienaruszonych opakowaniach komputerów. Funkcjonariusz celny dokonujący, odprawy wywozowej potwierdził zgodność towarów wywożonych z danymi zawartymi w dokumentach wywozowych. Zwrot tego samego towaru z uwagi na spóźniony termin dostawy został potwierdzony także przez eksportera - firmę IBM WTC. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18 stycznia 1999 r. nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, iż kontrola celna dokonywana przy wywozie ma na celu stwierdzenie zgodności towaru zgłoszonego do wywozu z załączonymi dokumentami. Natomiast oględziny towaru przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane mają na celu ustalenie tożsamości towaru, czyli stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, że towar wywożony jest tym samym towarem, który został pierwotnie sprowadzony na polski obszar celny według wskazanych dokumentów przywozowych. Wobec nie zachowania przez stronę warunków zawartych w cytowanym rozporządzeniu organ celny odmówił zwrotu cła. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podniosła, iż faktury celne przywozowe załączone były do dokumentów odprawy celnej w przywozie, jak i w wywozie, ponadto faktury celne wywozowe zawierały numery faktur przywozowych. Strona dodatkowo zaakcentowała, iż funkcjonariusz Urzędu Celnego w Ł. odmówił przyjęcia wniosków o zwrot należności celnych wykreślając je z pól 44 Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD, informując jednocześnie, iż wnioski takie należy złożyć po dokonaniu odprawy celnej, gdy towar zostanie wywieziony poza. polski obszar celny. W trakcie rewizji celnej stwierdzono, że opakowania, w których znajdowały się komputery, były w stanie nienaruszonym, zaklejone oryginalnymi taśmami z logo producenta, opatrzone etykietami z nadrukowanymi numerami seryjnymi. Funkcjonariusz urzędu celnego nie miał wątpliwości co do tożsamości towaru, skoro towar odprawiono w procedurze 1040 /pole 37 dokumentu SAD/, która stosownie do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ właściwa jest dla procedury wywozu towaru uprzednio dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie podnosząc, że odprawy celnej wywozowej w imieniu skarżącej spółki dokonywała agencja celna. Wnioski o zwrot cła nie zostały wypełnione zgodnie z zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć /M.P. nr 66 poz. 653/, dlatego też nie zostały przyjęte przez funkcjonariusza celnego. Dodatkowo Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał, iż strona skarżąca pomimo wezwania, nie nadesłała kontraktu, na podstawie którego można stwierdzić okoliczności uzasadniające zwrot cła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest uzasadniona. Po pierwsze, komputery zostały sprowadzone i dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym w latach 1997-1998, a zatem pod rządem ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ i ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Wnioski o zwrot cła zostały złożone w okresie obowiązywania kodeksu celnego. Kodeks celny nie zawiera szczególnych przepisów przejściowych regulujących problematykę zwrotu cła pobranego od towarów sprowadzonych przed wejściem w życie kodeksu, a wywiezionych już w czasie jego obowiązywania. Przepisy prawa celnego utraciły moc z dniem wejścia w życie kodeksu celnego /art. 297 kodeksu celnego/. Do rozpatrzenia wniosków dotyczących komputerów sprowadzonych w 1997 r. mają zastosowanie także przepisy Kodeksu celnego, a nie dotychczasowe przepisy prawa celnego /art. 289 kodeksu celnego/, gdyż wnioski o zwrot cła wszczynają odrębne, samodzielne postępowania. Wobec tego, że wszystkie wnioski o zwrot cła zostały złożone w 1998 roku, podlegają one rozpatrzeniu na podstawie wówczas już obowiązujących przepisów prawa. Kodeks celny przewiduje w art. 246, art. 247, art. 248 zwrot cła, jednakże stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada żadnej z sytuacji przewidzianych w powołanych przepisach. Podstawą żądania zwrotu cła nie może być w szczególności art. 248 kodeksu celnego, który dotyczy wad jakościowych i ilościowych towaru, a nie terminu wykonania dostawy. Nie każde naruszenie umowy odnosi się do towarów objętych procedurą celną. Opóźnienie w dostawie nie odnosi do wadliwości lub niezgodności z kontraktem dostarczonego towaru. Wnioski strony skarżącej winny zostać rozpoznane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia należności /Dz.U. nr 158 poz. 1050/. Rozporządzenie przewiduje inne wypadki zwrotu cła niż w kodeksie celnym oraz tryb i warunki zwrotu cła. W par. 1 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia przewidziano możliwość zwrotu cła, gdy towary zostały dostarczone osobie korzystającej z procedury celnej, po terminie dostawy przewidzianym w kontrakcie. Komputery sprowadzone w 1997 r. zostały dopuszczone odpowiednimi decyzjami organu celnego do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (...). Kodeks celny przewiduje procedurę celną polegającą na dopuszczeniu towaru do obrotu /art. 3 par. 3 pkt 1 Kodeksu/, która mutatis mutandis odpowiada przewidzianej w prawie celnym procedurze dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym Podstawę zwrotu cła pobranego od towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne może stanowić par. 1 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia /Dz.U. nr 158 poz. 1050/. Komputery sprowadzone w 1998 r. objęto natomiast procedurą dopuszczenia do obrotu (...). Z tych względów należy stwierdzić, że w stosunku do wszystkich komputerów spełniona została przesłanka polegająca na dostarczeniu towaru osobie "korzystającej z procedury celnej". Rozważenia wymaga kwestia uchybienia terminu dostawy. Z korespondencji pomiędzy stroną skarżącą a spółką IBM Polska (...), która była upoważniona do składania oświadczeń w imieniu eksportera IBM WTC (...) wynika, że zwrot sprowadzonego towaru wynikał z powodu jego "opóźnionej dostawy". Na powyższą okoliczność powołał się także upoważniony pracownik skarżącej spółki w toku postępowania celnego (...) stwierdzając, że komputery zostały dostarczone po terminie dostawy przewidzianej zamówieniem. Z ustaleń organów celnych nie wynika, czy istotnie komputery zostały dostarczone po terminie, a zatem czy został spełniony warunek zwrotu cła. Organy celne nie poczyniły ustaleń co do sposobu złożenia zamówienia i określenia w nim terminu. Z faktur przedstawionych organom celnym przy imporcie komputerów wynika jedynie, że podstawą sprzedaży były zamówienia strony skarżącej o numerach powołanych w fakturach (...). Po drugie, stosownie do par. 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. wniosek o zwrot cła winien zostać złożony w dwóch egzemplarzach według wzoru określonego w odrębnych przepisach na podstawie art. 252 par. 2 Kodeksu celnego. W marcu 1998 r. wzór wniosku określało zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć /M.P. nr 66 poz. 653/. Zarządzenie Prezesa GUC zostało wydane na podstawie art. 252 par. 2 kodeksu celnego, ale w brzmieniu obowiązującym do chwili wejścia w życie ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny /Dz.U. nr 40 poz. 402/, które upoważniało Prezesa Głównego Urzędu Ceł do wydania zarządzenia określającego wzór wniosku. Upoważnienie dla Prezesa Głównego Urzędu Ceł do wydawania zarządzeń nie było zgodne z Konstytucją uchwaloną w dniu 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, która w art. 87 określiła zamknięty podmiotowo i przedmiotowo katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w którym nie mieściły się zarządzenia wydawane przez centralne organy administracji państwowej. Stosownie do art. 3 powołanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny, akty wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych upoważnień zachowały moc do czasu wydania nowych aktów wykonawczych. Po wejściu w życie ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny, zgodnie z art. 33 kodeksu celnego, organem upoważnionym do ogłaszania wyjaśnień dotyczących wartości celnych stał się Minister właściwy do spraw finansów publicznych, który wydanym rozporządzeniem uregulował kwestię wzoru wniosku oraz dokumentów /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć /Dz.U. nr 77 poz. 871/. Niezależnie jednak od kwestii konstytucyjności powołanego zarządzenia Prezesa Głównego Ceł należy podkreślić, że jest ono wcześniejsze od rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego załączyć. Powyższe ma takie znaczenie, że wzór wniosku dotyczył wyłącznie przypadków uzasadniających zwrot cła w sytuacjach przewidzianych w kodeksie celnym, a nie w sytuacjach przewidzianych w wydanym później rozporządzeniu /pole 13 wzoru wniosku powołuje wyłącznie postanowienia kodeksu celnego/. Dyrektor Urzędu Celnego uznał, że pole 13 złożonych wniosków nie zostało wypełnione przez zakreślenie odpowiedniego kwadratu (...), podczas gdy strona składając wniosek na wówczas obowiązującym formularzu nie mogła prawidłowo wypełnić tego pola, gdyż podstawą zwrotu cła stanowiły zdarzenia wymienione w rozporządzeniu, a nie w kodeksie celnym. Po trzecie, strona skarżąca po raz pierwszy złożyła wnioski o zwrot cła wraz z odpowiednimi dokumentami - SAD importowym oraz fakturą - zamierzając dokonać powrotnego wywozu komputerów. Fakt złożenia wniosków jest niewątpliwy, gdyż odpowiednia adnotacja zawarta jest w polu 44 dokumentu SAD eksportowego. Funkcjonariusz celny odmówił przyjęcia wniosków i znalazło to wyraz w skreśleniu wniosków z pola 44 i potwierdzenia dokonanej czynności pieczęcią Urzędu Celnego w Ł. (...). Strona zgłosiła towar w polu 37 do procedury 1040, która stosownie do zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ dotyczy wywozu towaru uprzednio dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze. Z dokumentów SAD importowych wynika, że sprowadzone komputery zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym /pole "J" w dokumentach SAD/. Podany przez stronę skarżącą kod procedury celnej w wyniku rewizji celnej nie został zmieniony przez funkcjonariusza celnego, a zatem nie istniały wówczas wątpliwości, że przedmiotem wywozu były towary wcześniej dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. Rzeczą organu celnego było prawidłowe załatwienie wniosków o zwrot cła i dotyczących powrotnego wywozu sprowadzonych towarów. Złożenie wniosku o zwrot cła jednocześnie z wnioskiem o dokonanie odprawy celnej towaru uprzednio dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym nie jest spóźnione Rozpoznając taki wniosek organ celny może na podstawie par. 7 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego załączyć, określić w decyzji warunek zwrotu cła w postaci wywozu towaru wraz z terminem jego dopełnienia. Wniosek byłby natomiast spóźniony gdyby został złożony po wywiezieniu towaru. Rozpoznanie wniosków o zwrot cła nie może nastąpić przez ich wykreślenie z odpowiedniego pola dokumentu SAD wywozowego. Niezwłoczna decyzja w przedmiocie odmowy zwrotu cła, albo o potrzebie przedstawienia dodatkowych dokumentów mogła spowodować wstrzymanie przez stronę wywozu towaru. Tymczasem czynności funkcjonariusza celnego wprowadzały stronę skarżącą w błąd, co do możliwości zwrotu cła. Strona skarżąca nie może obecnie ponosić negatywnych konsekwencji wywozu towaru, gdyż postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych /art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 262 Kodeksu celnego/. Wniosek o zwrot cła wymagał formalnego rozpoznania, a nie tylko zwrotu lub "nie przyjęcia" przez funkcjonariusza celnego, który nadto jak twierdzi strona skarżąca, wprowadził ją w błąd twierdząc, że wniosek powinien zostać złożony po wywozie towaru. Dodatkowo należy zauważyć, że podany przez stronę skarżącą kod procedury celnej /kod 1040 - wywóz towaru uprzednio dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze/ został zaakceptowany przez funkcjonariusza celnego. Reasumując, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy uznać, że wnioski o zwrot cła zostały złożone w dniu 20 marca 1998 r. wraz z dokumentami dotyczącymi wywozu komputerów. Nie przesądzając treści ostatecznej decyzji, rozpoznanie wniosków winno nastąpić z uwzględnieniem wyników rewizji celnej podczas której stwierdzono, że komputery wywiezione zostały w oryginalnych opakowaniach, o symbolu i numerach seryjnych zgodnych z fakturą i specyfikacją oraz innych dowodów, które mogą zostać wykorzystane w toku postępowania celnego. Brak numerów seryjnych komputerów w dokumentach przywozowych, winien zostać oceniony z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym także pisemnych wyjaśnień z dnia 1 czerwca 1998 r. złożonych przez Spółkę IBM Poland o zasadach wystawiania faktur i oznaczaniu numerów seryjnych na oryginalnych opakowaniach (...). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oceniono powyższego pisma. Organy celne zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów winny dokonać oceny całego materiału dowodowego - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.