I SA/Po 591/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja M. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 26 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rz. z dnia 28.09.1999 r. (...). Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. w dniu 28 września 1999 r. wydał na podstawie art. 65 par. 6 Kodeksu celnego nakaz płatniczy długu celnego wzywający Firmę Handlowo-Usługową "P." w G. do zapłaty kwoty 40.404,10 zł z tytułu długu celnego oraz kwoty 12.122,60 zł z tytułu odsetek. Od nakazu tego strona wniosła odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł zarzucając organowi celnemu I instancji sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 122 i art. 125 ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, w szczególności art. 258 Kodeksu celnego, niezastosowanie art. 231 par. 1 pkt 1 i art. 242 Kodeksu celnego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwołujący się m.in. podnosi, że w dniach 29 października 1998 r. sprowadził do kraju paliwo. Zgłoszenia celnego dokonała, na podstawie pełnomocnictwa do przedstawicielstwa bezpośredniego. Agencja Celna "O.", na rachunek której przekazano środki finansowe tytułem przedpłaty na należności celne i podatkowe wynikające z odpraw tych towarów. Ww. Agencja nie uiściła jednak należności celnych i podatkowych, o czym Urząd Celny poinformował "P." po kilku miesiącach. Naruszono przy tym art. 231 par. 1 pkt 1 i art. 242 par. 1 i art. 258 par. 1 Kodeksu celnego i nie dochodzono od Agencji Celnej bezzwłocznego zaspokojenia długu celnego ze złożonego zabezpieczenia. Opieszałość organu celnego przejawiła się też w zwłoce /4,5 miesiąca/ w udzieleniu "P." odpowiedzi na jego pismo z 25 marca 1999 r. w dniu 9 sierpnia 1999 r. Nadto odwołujący się podnosi, że stroną postępowania winna być "O. Agencja Celna", a nie "P." Dług celny powstał bowiem z wyłącznej winy tej Agencji, która nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 258 par. 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 stycznia 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję - nakaz zapłaty - w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek za zwłokę od nieuiszczonych kwot długu celnego i podatku i w tej części umorzył postępowanie wobec firmy "P.", w pozostałej części zaskarżoną decyzję - nakaz zapłaty utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że wobec niedopełnienia przez Agencję "O." zleconych jej przez stronę czynności dotyczących uiszczenia należności celnych oraz innych opłat, co miało zasadniczy wpływ na powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od kwot długu celnego i obliczonych podatków, brak podstaw prawnych do obciążenia firmy "P." tymi odsetkami. Mogą one być dochodzone jedynie od Agencji Celnej "O.", która posiadała też środki przekazane przez "P." na pokrycie tych należności. W pozostałym zakresie organ celny II instancji uznał nakaz zapłaty za uzasadniony. Urząd Celny w R. zwrócił się bowiem do Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "G." S.A., w którym ubezpieczona była Agencja, do zapłaty należności celnych i podatkowych wraz z odsetkami. "G." nie kwestionował obowiązku zapłaty, jednakże jej nie dokonał. W tym stanie rzeczy uzasadnione było wystawienie nakazu płatniczego na firmę "P.". Organ celny miał prawo i obowiązek dochodzenia długu celnego od dłużnika. Dług celny, w myśl art. 3 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego, powstał z mocy prawa, z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 209 Kodeksu celnego/. Zgłaszającym jest zaś osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz, we własnym imieniu i na cudzą rzecz albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Stanowi o tym art. 3 pkt 23 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie agencja celna występowała jako przedstawiciel bezpośredni - art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego - a więc dokonywała czynności w imieniu i na rzecz osoby biorącej udział w obrocie towarowym z zagranicą. W tym stanie rzeczy zgłaszającym była firma "P.", wobec czego, Zgodnie z art. 65 par. 6 Kodeksu celnego, organ celny zasadnie wystawił nakaz zapłaty. Decyzję tę Andrzej M. - właściciel firmy "P." zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy nakaz zapłaty. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca w szczególności naruszenie prawa materialnego - przede wszystkim art. 258 par. 1 Kodeksu celnego, niezastosowanie środków prawnych przewidzianych w art. 231 par. 1 pkt 1 i art. 242 Kodeksu celnego, naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 125 ordynacji podatkowej i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu skargi Andrzej M. przytacza przede wszystkim okoliczności wskazane w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z JDA SAD (...) firma "P." była odbiorcą sprowadzonego w dniu 29 października 1998r. oraz 2 grudnia 1998r. oleju opałowego. Towar ten każdorazowo zgłosiła do odprawy celnej jako importer /?/ "O." Agencja Celna. Agencja ta w rubrykach 9 JDA SAD figuruje jako podmiot odpowiedzialny za sprawy finansowe. Na podstawie umowy zlecenia dla agencji celnej (...) "O." Agencja Celna zobowiązała się dokonywania na rzecz "P." odpraw celnych w procedurze dopuszczania do obrotu i do uregulowania należności celnych od sprowadzonego towaru, po uprzednim wpłaceniu stosownych kwot przez ww. firmę. Na poczet należności celnych i podatkowych do dnia 26.10.1998 r. "P." przekazał ww. Agencji 40.000 zł. Wobec powyższego, mając na względzie postanowienia przepisu art. 253 par. 1 pkt 1 i par. 2 pkt 1 Kodeksu celnego uznać należy, że "O." Agencja Celna była przedstawicielem bezpośrednim firmy "P.", a ponadto obowiązana była zgodnie z umową i art. 256 par. 1 Kodeksu celnego jako agencja celna do dokonywania przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Agencja Celna "O." działała na podstawie koncesji na prowadzenie agencji celnej. Kodeks celny w Dziale II zawarł regulację prawną dotyczącą działania agencji celnych przyznając im szczególne uprawnienia i obowiązki w postępowaniu celnym. Ustawodawca dopuszczając istnienie ww. agencji miał także na względzie interes podmiotów gospodarczych dokonujących obrotu z zagranicą, co wynika m.in. z przepisu art. 253 Kodeksu celnego. Działanie agencji celnych, w określonym w ww. kodeksie zakresie, zastępuje działanie bezpośrednie wspomnianych podmiotów gospodarczych w toku odprawy celnej. Z mocy przepisu art. 258 par. 1 Kodeksu celnego agencja celna /osoba posiadająca koncesję na prowadzenie agencji celnej/ ponosi pełną odpowiedzialność majątkową wobec organów celnych za pokrycie kwot długów celnych lub innych opłat, jakie powstały na skutek nieprawidłowego lub nieterminowego dokonania albo niewykonania czynności, do których została upoważniona agencja celna. W celu zapewnienia realizacji wyżej wspomnianej odpowiedzialności osoby posiadającej koncesję na prowadzenie agencji celnej w par. 3 art. 258 Kodeksu celnego ustawodawca przewidział wymóg złożenia przez nią kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie roszczeń organów celnych, o których mowa w par. 1. Skoro więc Agencja Celna "O." zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym jej w umowie przez firmę "P." oraz w myśl art. 256 par. 1 pkt 2 i 3 Kodeksu celnego dokonała zgłoszenia sprowadzonego towaru i winna uiścić od niego należności celne przywozowe i inne opłaty, a obowiązku tego nie dokonała w części dotyczącej uregulowania przekazanych jej przez stronę skarżącą ww. należności, to w sprawie niniejszej organy celne winny zastosować wyżej omówiony przepis art. 258 par. 1 Kodeksu celnego. Innymi słowy "pełną odpowiedzialność majątkową" za pokrycie długu celnego związanego ze sprowadzeniem przez "P." oleju opałowego winna ponieść wspomniana Agencja Celna "O.". W niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że "O." nie wywiązał się z czynności, do których został powołany m.in. z tej, o której mowa w art. 256 par. 1 pkt 3 Kodeksu celnego, co skutkuje zastosowanie szczególnej regulacji prawnej, stanowiącej wyjątek od reguły odpowiedzialności dłużnika za dług celny, przewidzianej w art. 258 par. 1 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie organy celne pominęły omawianą regulację szczególną /art. 258 par. 1/, odnosząc niewykonanie przez Agencję "O." obowiązku uiszczenia należności celnych i podatkowych do kwestii zwolnienia strony skarżącej z obowiązku zapłaty odsetek, co przemawia za brakiem konsekwencji organów celnych w zakresie stosowania ww. przepisu. Zauważyć nadto należy, że nie istotna z punktu widzenia strony jest kwestia uregulowania przez organy celne sprawy zabezpieczenia w celu gwarancji pokrycia przez Agencję Celną "O." kwot długu celnego /art. 258 par. 3 Kodeksu celnego/ i wybór /art. 199 par. 1 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego/ zamiast depozytu w gotówce gwarancji udzielonej przez powiązane personalnie z właścicielem tej agencji Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "G.", co spowodowało trudności w uzyskaniu zapłaty wspomnianego długu od zobowiązanego podmiotu. Mając powyższe względy na uwadze uznać należy, że wydane przez organy celne obu instancji decyzje nie odpowiadają prawu, wobec czego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji. Komentarz Pawła Hanclicha Kompleksową analizę przedstawionego problemu można sprowadzić do odpowiedzi na następujące pytania: - czy w przypadku upoważnienia agencji celnej do uiszczenia należności celnych, będzie miał zastosowanie art. 258 par. 1 kodeksu, który wyłączy odpowiedzialność dłużnika /importera towaru/? - czy powstanie długu celnego wskutek prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego przez agencję celną, zgodnie z art. 256 par. 1 pkt 2 kodeksu, można rozpatrywać w oderwaniu od tego faktu, biorąc jedynie pod uwagę kwestię przyjęcia zgłoszenia? - czy podmiot reprezentowany przez agencję celną, działającą jako przedstawiciel bezpośredni, a przy tym upoważnioną do uiszczenia należności celnych, nie powinien korzystać z określonej ochrony prawnej? Najważniejszą kwestią będzie rozstrzygnięcie stosowania w przedstawionej sprawie art. 258 par. 1 kodeksu. Agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w szczególności zaś tych, które zostały wymienione w pkt 1-6 par. 1 art. 256. Zakres czynności agencji w konkretnej sprawie określa upoważnienie do występowania przed organami celnymi /umowa zlecenia/, udzielone przez osobę dokonującą obrotu towarowego z zagranicą. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów celnych, zgodnie z którym fakt niewywiązania się agencji celnej /występującej jako przedstawiciel bezpośredni/ z umowy zlecenia, udzielonej przez importera do występowania przed organami celnymi, m.in. w zakresie uiszczania należności celnych - nie może stanowić podstawy do zwolnienia dłużnika z obowiązku ich zapłaty. Umowa zlecenia /upoważnienie/ ma charakter cywilnoprawny. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek czynności, do której upoważniona została agencja celna, dłużnik ma prawo wystąpić z roszczeniem przeciwko agencji z tytułu nienależytego wywiązania się z umowy. Prezes GUC uznał, że agencja celna występująca jako przedstawiciel bezpośredni /zgodnie z udzielonym jej upoważnieniem/ zobowiązana jest do uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego. W przypadku jej niezapłacenia i braku możliwości pokrycia ze złożonego przez agencję zabezpieczenia, winna zapłacić odsetki za zwłokę w uregulowaniu należności celnych i podatkowych. Importer zaś, w tej sytuacji, jest zwolniony z obowiązku zapłaty odsetek, natomiast nie może zostać zwolniony od zapłaty długu celnego, ponieważ zgodnie z art. 209 par. 3 kodeksu jest i zgłaszającym, i dłużnikiem celnym. Zdaniem organów administracji celnej podstawą wykonania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę przez agencję stanowi art. 258 par. 1 kodeksu. Obowiązku tego należy dochodzić w ramach odpowiedzialności agencji celnej wobec organów celnych za pokrycie innych opłat, jakie powstały wskutek niewykonania czynności, do których była ona upoważniona. Tylko w takiej sytuacji ww. przepis kodeksu może znaleźć zastosowanie. Prezes GUC oparł swoje stanowisko w przedstawionej sprawie na rozróżnieniu rodzajów czynności przewidzianych w prawie celnym, jakich może dokonywać agencja celna /zgodnie z udzielonym jej upoważnieniem/. Agencja celna L przygotowała niezbędne dokumenty i dokonała zgłoszenia celnego, stosownie do udzielonego jej upoważnienia i zgodnie z art. 256 par. 1 pkt 2 kodeksu. W tym więc zakresie wywiązała się z udzielonego jej upoważnienia, co spowodowało - zgodnie z art. 65 par. 3 kodeksu - objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego /powstanie długu celnego/. Jednocześnie agencja to nie uiściła - przekazanych na jej konto przez importera M - należności celnych i podatkowych, czym naruszyła postanowienia umowy zlecenia oraz art. 256 par. 1 pkt 3 kodeksu. Dług celny powstaje z mocy samego prawa, w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny. Należy jednak odróżniać dokonanie zgłoszenia celnego /poprzedza ono fakt jego przyjęcia/, a więc należy odróżnić czynności podjęte przez organy celne od czynności dokonania zgłoszenia. Aby nastąpiło przyjęcie zgłoszenia celnego, warunkujące powstanie długu celnego, musi nastąpić zgłoszenie celne. Podmiot dokonujący obrotu z zagranicą może kształtować to swój stosunek prawny poprzez wybór formy zgłoszenia celnego: albo we własnym imieniu i na własną rzecz, albo korzystać z usług przedstawiciela bezpośredniego /np. agencji celnej/. Podmiot ten określa także inne czynności, jakich w jego imieniu i na jego rzecz dokonuje przedstawiciel bezpośredni; to właśnie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wydaje się zatem, iż nie można w tej konkretnej kwestii rozpatrywał odrębnie faktu dokonania zgłoszenia celnego, bez jednoczesnego uiszczenia należności celnych, do czego agencja celna L. została zobowiązana na mocy udzielonego jej upoważnienia. Powstaje pytanie, czy celem art. 258 par. 1 kodeksu jest zabezpieczenie podmiotów dokonujących obrotu właśnie w takich sytuacjach? W przypadku nieuiszczenia należności przywozowych przez dłużnika działającego poprzez przedstawiciela bezpośredniego /agencję celną/, organy celne "korzystają" z art. 242 par. 1 kodeksu, zgodnie z którym: "Jeżeli kwota należności nie została uiszczona w terminie, organ celny pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia". Jeżeli importer nie upoważnił agencji do uiszczenia należności celnych, to mimo zapisu art. 209 kodeksu, organy celne występują do przedstawiciela bezpośredniego w trybie art. 242 par. 1. Należałoby rozważyć, czy udzielenie przez importera upoważnienia przedstawicielowi bezpośredniemu do uiszczenia należności celnych /w powiązaniu z faktem przekazania tych należności na konto przedstawiciela/ nie uzasadniałoby zastosowania art. 258 par. 1 kodeksu w nieco szerszym zakresie niż podnoszą to organy celne. Przyjęcie zgłoszenia celnego, warunkujące. powstanie długu celnego, jest obiektywne. W tym momencie określony zostaje dłużnik celny - podmiot zgłaszający towar. W świetle prawa celnego importer działający przez przedstawiciela bezpośredniego jest zgłaszającym i "głównym" dłużnikiem celnym. Jeżeli jednak przedstawicielem bezpośrednim jest agencja celna, to można przyjąć, iż art. 242 par. 1 kodeksu w pewnym sensie określa ją jako dłużnika; organy celne bowiem korzystają w takim przypadku ze złożonego przez nią zabezpieczenia i pokrywają w pierwszej kolejności z niego nie zapłacone należności celne. Jeżeli kwota należności nie może zostać pokryta ze złożonego przez agencję zabezpieczenia, organy celne obciążają - jako dłużnika - zgłaszającego towar do procedury dopuszczenia do obrotu, zgodnie z art. 65 par. 3 i art. 209 par. 1 i par. 3 kodeksu, wszczynając egzekucję administracyjną. Sprawą problematyczną jest, czy można wszcząć egzekucję także w odniesieniu do zgłaszającego towary w przypadku gdy korzysta on z usług agencji celnej jako przedstawiciela bezpośredniego, zobowiązując ją do uiszczenia należności celnych i przekazując na ten cel odpowiednie środki. Jak się wydaje, z punktu widzenia ochrony interesów podmiotów dokonujących obrotu z zagranicą, stanowisko NSA wyrażone w orzeczeniu z dnia 10 sierpnia 2000 r. można uznać za słuszne. Wskazując na konieczność ochrony podmiotów dokonujących obrotu z zagranicą, m.in. poprzez wprowadzenie możliwości korzystania z agencji celnych, sąd uznał działanie przez agencje zgodnie z udzielonym upoważnieniem oraz przepisami prawa celnego za kryterium nadrzędne. Zatem w rozpatrywanym przypadku art. 258 par. 1 kodeksu, postrzegany jako regulacja szczególna w stosunku do art. 209, wyłączyłby odpowiedzialność importera. Za stanowiskiem NSA przemawiać może regulacja zawarta w art. 240 i art. 241 kodeksu. Określono w nich przypadki zabezpieczenia kwoty należności celnych na majątku dłużnika lub na towarze, w razie gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła długu celnego. Natomiast gdyby wziąć pod uwagę interpretację organów celnych - to trzeba liczyć się z tym, że importer dwukrotnie uiszcza należności celne i podatkowe, po raz pierwszy - przekazując je na konto agencji celnej, która w jego imieniu i na jego rzecz dokonuje zgłoszenia celnego; po raz drugi - w wyniku wszczętego wobec niego postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie organy celne, nie uzyskawszy pokrycia należności celnych ze złożonego zabezpieczenia w trybie art. 242 par. 1 kodeksu, skierowały w postępowaniu nakazowym pozew do sądu, w wyniku czego sąd wydał towarzystwu ubezpieczeniowemu G., w którym ubezpieczona była agencja celna L. - nakaz zapłaty należności celnych i podatkowych. Następnie, w związku z postanowieniem sądu gospodarczego o ogłoszeniu upadłości towarzystwa ubezpieczeniowego G., zasądzona wierzytelność zgłoszona została przez urząd celny do masy upadłości firmy G. Zatem organy celne mogą nadal oczekiwać zaspokojenia swoich roszczeń z oszacowanej masy upadłościowej towarzystwa ubezpieczeniowego. Podmiot prowadzący obrót gospodarczy z zagranicą ma prawo przy korzystaniu z usług agencji celnej /której upoważnienie obejmuje m.in. uiszczenie należności celnych/ do szczególnej ochrony swoich interesów. Przy udzielaniu uprawnień agencji, podmiot ten może rozważyć kwestię wyboru pośredniego sposobu przedstawicielstwa, co skutkuje jego zabezpieczeniem w tym sensie, że wówczas zgłaszającym i dłużnikiem jest agencja, jako działająca we własnym imieniu. Jednak, zgodnie z art. 209 par. 3 kodeksu, dłużnikiem będzie wówczas również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne, a więc importer. Na przedstawione problemy i wątpliwości - mam nadzieję - znajdziemy odpowiedź w orzeczeniu Sądu Najwyższego, jeżeli Minister Sprawiedliwości poprze wniosek Prezesa GUC i wystąpi o rewizję nadzwyczajną wyroku. 2/ Projekt zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 1997 r. w sprawie agencji celnych i agentów celnych.