III SA 7079/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnmym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Pawła J. na dwie decyzje Izby Skarbowej w (...) z dnia 2 września 1998 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie karty podatkowej za lata 1992, 1993 i 1994 oraz w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej za 1995 r. Paweł J. prowadził od 16 października 1991 r. działalność gospodarcza w zakresie przewozu osób taksówką. Uwzględniając wniosek z 14 października 1991 r. w sprawie uzyskania karty podatkowej Urząd Skarbowy w W. wydał decyzje ustalające wysokość podatku w formie karty podatkowej odrębnie na każdy rok podatkowy, kończąc na roku 1996, w którym Paweł J. z dniem 1 maja 1996 r. zakończył prowadzenie działalności. Wnioskiem z 10 marca 1998 r. Paweł J. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w W. o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej za lata 1992-1996, powołując się na załączone do wniosku zaświadczenie z International /Poland/ Ltd. o zatrudnieniu w tej firmie na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. W dniu 15 kwietnia 1998 r. Urząd Skarbowy w W., postanowieniem wznowił postępowanie na żądanie podatnika, w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej za lata 1992-1995, a następnie decyzja z 22 kwietnia 1998 r. odmówił uchylenia decyzji wydanych w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1992-1994, natomiast uchylił decyzję z 11 stycznia 1995 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1995 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe za okres 1 stycznia 1995 r. - 31 grudnia 1995 r. Paweł J. wniósł odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z 22 kwietnia 1998 r., na mocy której odmówiono uchylenia decyzji wydanych w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1992-1994. Odwołanie zostało wniesione również od decyzji z 22 kwietnia 1998 r. uchylającej decyzję z 11 stycznia 1995 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1995 r. i ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzją z 2 września 1998 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 22 kwietnia 1998 r. wydaną po wznowieniu postępowania, odmawiającą uchylenia decyzji: z 13 lutego 1992 r., z 9 lutego 1993 r. i z 4 marca 1994 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1992, 1993, 1994. Utrzymana w mocy została też decyzja Urzędu Skarbowego w W. z 22 kwietnia 1998 r. wydana po wznowieniu postępowania, na mocy której uchylono decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1995 r. oraz ustalono zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej za okres 1 stycznia - 31 grudnia 1995 r. W tej sprawie Izba Skarbowa wydała decyzję 2 września 1998 r., w której uznała, że organ podatkowy I instancji działał zgodnie z przepisami prawa. Na powyższe decyzje Izby Skarbowej w W. z 2 września 1998 r. Paweł J. wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Przedmiotem rozstrzygania w sprawie niniejszej są dwie decyzje Izby Skarbowej w W.: pierwsza w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie karty podatkowej za lata 1992-1994 i druga w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej za 1995 rok. Odnośnie do pierwszej decyzji, to podstawą jej wydania był przepis art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji w całości lub w części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezsporne jest, że z uwagi na upływ trzyletniego terminu nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku /art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie jest zasadny pogląd wyrażony w skardze, że sformułowanie art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej uzupełnia wyliczenie dokonane przez ustawodawcę w pkt 1, 2 i 3 par. 1 art. 245, zwiększając liczbę przypadków, w których organ odmawia uchylenia decyzji. Gdyby tak było, to racjonalny ustawodawca normę zawartą w par. 2 umieściłby jako kolejny punkt par. 1 art. 245. W ocenie sądu treść art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do pkt 4 par. 1 art. 245 Ordynacji. Przepis art. 245 par. 1 zawiera enumeratywny katalog możliwości decyzyjnych, jakie służą organowi przeprowadzającemu wznowione postępowanie podatkowe. Pierwsze trzy punkty dają możliwość wydania decyzji o odmowie uchylenia, zaś punkt 4 daje możliwość uchylenia decyzji w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Ponieważ jest to podstawowa merytoryczna kompetencja organu podatkowego, to wyjątek przewidziany w art. 245 par. 2 Ordynacji odnosi się wyłącznie do niej. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również użycie w nim przez ustawodawcę słowa również /podkreślenie NSA/, albowiem należy czytać to w ten sposób, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 par. 1 pkt 1-3 oraz również w sytuacjach określonych w pkt 4 par. 1 art. 245, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 245 par. 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organy te zobowiązane są do stwierdzenia w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ale tylko w art. 245 par. 1 pkt 2 i 3. Pominięcie w treści par. 3 art. 245 przypadku wymienionego w par. 2 w ocenie sądu jest niezrozumiałe i krzywdzące dla podatników. To jednak nie może rzutować na negatywną ocenę zaskarżonej decyzji. Na marginesie tych rozważań należy wskazać, że Izba Skarbowa w W. w swoim uzasadnieniu stwierdziła, że istniały podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie faktu, że podatnik był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, co mogłoby skutkować zastosowaniem przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej, gdyby nie upływ terminu przewidzianego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale zdaniem sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobnie naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na treść decyzji Izby Skarbowej w W. z 2 września 1998 r., jakkolwiek twierdzenie zawarte w tej decyzji, że urząd skarbowy nie miał obowiązku wyznaczania 3-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 par. 2 Ordynacji podatkowej, jest pozbawione podstawy prawnej. W sprawie tej Urząd Skarbowy w W. wznowił postępowanie i uchylił decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 1995 r., uwzględniając przedłożone zaświadczenie o zatrudnieniu w firmie International Ltd w W. i zastosował przepis par. 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej, tj. 40 procent obniżki z tytułu równoczesnego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Bezsporne natomiast jest, że podatnik dopiero pismem z 7 maja 1995 r. zawiadomił Urząd Skarbowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności z dniem 1 maja 1996 r. Nie wykazał natomiast żadnym dowodem, by zaprzestanie prowadzenia działalności nastąpiło od 4 maja 1992 r., tj. od daty zatrudnienia w tej firmie. Z tych wszystkich względów sąd oddalił skargę.