I SA/Wr 1208/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Towarzystwa Handlu Zagranicznego "S." spółka z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 12 czerwca 1997 r. (...) w przedmiocie orzekania odpowiedzialności THZ "S." spółka z o.o. w Ł. za zaległości podatkowe (...) Zakładów Obuwia "C." w upadłości w K. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 26 listopada 1996 r. (...); (...). Decyzją z dnia 26 listopada 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w N., działając na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 120 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ orzekł o odpowiedzialności THZ "S." spółka z o.o. w Ł. jako nabywcy majątku (...) Zakładów Obuwia "C." w upadłości w K., za zaległości podatkowe w podatku obrotowym w 113.074,40 zł za 1991 r., 33.812,80 za 1992 r., 24.974,70 zł za 1993 r. oraz dywidendzie: w kwocie 2.428 zł za 1992 r., 5.710,10 zł za 1993 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że orzeczenie odpowiedzialności Spółki znajduje podstawę w par. 4 umowy sprzedaży z dnia 2 września 1994 r., zgodnie z którym nabywca /spółka/ oświadczył, że z dniem podpisania umowy przechodzą na niego korzyści i ciężary, oraz w art. 120 prawa upadłościowego, przewidującego odpowiedzialność nabywcy nieruchomości sprzedanej z wolnej ręki za należności podatkowe do wysokości wartości nabytego majątku podatnika. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki "S." zarzucił, że uprawnienie do wydania decyzji, w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za 1991 r. i 1992 r. przedawniło się. Powołując się na treść art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych twierdzi, że decyzji w sprawach ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie można wydać jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły 3 lata. Decyzja Urzędu Skarbowego w N. została wydana w dniu 26 listopada 1996 r., a więc po upływie 3 lat licząc od końca 1991 i 1992 r., za które ustalono w stosunku do "S." zobowiązania podatkowe. W decyzjach tych urząd nie wskazał też, w jaki sposób wyliczone zostały te zobowiązania. Powołał się też na przepis art. 113 par. 1 Prawa upadłościowego wskazując, że zgodnie z ww. przepisem nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi, które powstały przy prowadzeniu przedsiębiorstwa, długi te bowiem podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Za nieporozumienie uznał powołanie się w decyzji na art. 120 Prawa upadłościowego wskazując, że w przepisie tym jest wyłącznie mowa o należnościach podatkowych z nieruchomości a nie działalności gospodarczej. W konsekwencji obciążenie Spółki zaległym podatkiem obrotowym i dywidendą w oparciu o art. 120 par. 3 uznał za nieuzasadnione. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 12 czerwca 1997 r. (...) nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.W ocenie organu odwoławczego przepis art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako szczególny wyłącza zastosowanie art. 113 par. 2 prawa upadłościowego a co za tym idzie nabywca przedsiębiorstwa upadłego odpowiada za jego zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przedawnienia do wydania decyzji dotyczącej decyzji podatkowych za 1991 i 1992 r. i w konsekwencji naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią /a więc i nabywcę majątku dłużnika/ nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, stąd też termin tam przewidziany nie ma zastosowania. Ponieważ znaczna część zaległości podatkowej powstała w podatku obrotowym, powstającym z mocy ustawy, przedawnienie zobowiązań podatkowych następowało dopiero z upływem terminu przewidzianego art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu zarówno w stosunku do zobowiązań za 1991 r. jak i 1992 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "S." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując w całości zarzuty odwołania.Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie jest niesporne, że Spółka "S." nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 września 1994 r. (...), Zakłady Obuwia "C." które obciążone było zaległymi zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku obrotowego oraz dywidendy. W myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości nabytego majątku podatnika.Odnosząc się do kwestii okresu, w którym można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, to należy stwierdzić, że w braku odmiennych uregulowań /art. 43 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzekać do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 30 cyt. ustawy, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zarówno podatek obrotowy jak dywidenda są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa i termin wygaśnięcia tych zobowiązań wynosi 5 lat od upływu terminu płatności. Wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy w zakresie ww. zobowiązań za lata 1991, 1992 i 1993 nastąpiło w czasie istnienia zobowiązań podatkowych. Za bezpodstawny uznać zatem należy zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania zaskarżonych decyzji. Wskazywany przez stronę skarżącą przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten odnosi się bowiem do terminu ustalenia zobowiązania podatkowego a w przypadku orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka się o odpowiedzialności za już istniejącą zaległość podatkową. Mimo więc tego, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny i dopiero z chwilą jej doręczenia osobie trzeciej powstaje obowiązek spłacenia przez nią świadczenia podatkowego, to decyzja taka może być wydana do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przy orzekaniu odpowiedzialności, o której mowa w art. 45 ustawy nie ma przy tym znaczenia sposób powstawania zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że nabywca odpowiada za zobowiązania podatkowe zbywcy powstałe w związku z decyzją ustalająca wysokość zobowiązania oraz okolicznościami, z którymi przepisy prawa łączą powstanie tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 i 2 ustawy/. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zostały także wydane z naruszeniem art. 113 par. 2 prawa upadłościowego. W świetle regulacji zawartej w art. 45 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można mówić o odpowiedzialności nabywcy całości lub części majątku podatnika w sytuacji gdy majątek dłużnika został kupiony w drodze postępowania egzekucyjnego /sądowego lub administracyjnego/. Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma te same skutki prawne - jakie ma sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym - art. 120 par. 1 prawa upadłościowego. Przepis ten odnosi się do sprzedaży tak nieruchomości jak i ruchomości lub wierzytelności albo praw. Jeżeli zatem nabywca wszedł w posiadanie nieruchomości w wyniku licytacji przeprowadzonej przez komornika lub syndyka w ramach postępowania upadłościowego, nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zaległe podatki poprzedniego jej właściciela lub użytkownika wieczystego. W granicach ustanowionych w art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych będzie odpowiadał za nie, jeżeli nieruchomość nabył z wolnej ręki w wyniku postępowania upadłościowego - art. 120 par. 3 prawa upadłościowego. Odpowiedzialność określona tym przepisem dotyczy wyłącznie odpowiedzialności za należności podatkowe z nieruchomości. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc, które jest pojęciem szerszym od pojęcia nieruchomości. Szczególną regulację w tym zakresie zawiera art. 113 par. 2 prawa upadłościowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży objętym aktem notarialnym z dnia 2 września 1994 r. (...) było przedsiębiorstwo - (...) Zakłady Obuwia "C." Stosownie do treści powołanego wyżej art. 113 par. 2 prawa upadłościowego nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego bez względu na to czy je zaciągnął upadły czy syndyk. Za długi upadłego uznać również należy zaległości podatkowe, użyte w tym przepisie pojęcie długu jest pojęciem szerokim i obejmuje wszelkie zobowiązania upadłego, w tym także zaległości o charakterze publicznoprawnym. Wyłączenie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa nie jest przy tym uzależnione od tego czy sprzedaż dokonywana jest w drodze licytacji czy też z walnej ręki. Przepis art. 113 par. 2 prawa upadłościowego nie rozstrzyga kategorycznie, w jakim trybie ma być dokonana sprzedaż przedsiębiorstwa, a zatem zakres wyłączenia odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za długi upadłego na podstawie art. 113 par. 2 prawa upadłościowego nie podlega ograniczeniu z art. 120 par. 3 prawa upadłościowego. Przepis art. 113 par. 2 prawa upadłościowego stanowi bowiem szczególną regulację zarówno do treści art. 120 par. 3 prawa upadłościowego jak i art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Obciążenie zatem strony skarżącej zaległym podatkiem i dywidendą upadłego przedsiębiorstwa na podstawie art. 120 par. 3 prawa upadłościowego było nieuzasadnione. Nie można też podzielić poglądów organów podatkowych, że na podstawie aktu notarialnego strona skarżąca przyjęła zaległe podatki nabytego przedsiębiorstwa. Nabycie przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 55[1] Kc, wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne. Przedmiotem umowy kupna - sprzedaży przedsiębiorstwa nie mogą być świadczenia o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się zobowiązania podatkowe i które podlegają pojęciu wierzytelności. Zapis par. 4 aktu notarialnego nie rodzi po stronie nabywcy odpowiedzialności za zobowiązanie upadłego przedsiębiorstwa w zakresie zaległych podatków upadłego przedsiębiorstwa. Z powyższych względów uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 tej ustawy.