I SA/Ka 598/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi pełnomocnika Ilony B. - Marii M. na decyzję Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych - oddala skargę. Decyzją z dnia 2 listopada 1998 roku Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 67 par. 1 oraz art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 26/, odmówił uwzględnienia wniosku pełnomocnika Ilony B. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług za 1994 i 1995 rok w łącznej kwocie 100.001,40 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzje w sprawie ulgi podatkowej są indywidualnymi aktami administracyjnymi podejmowanymi w sytuacjach wyjątkowych. Ocena, czy w konkretnej sytuacji zachodzi konieczność wydania decyzji ulgowej, należy do organu podatkowego, który dopiero po ustaleniu istnienia przyczyn rozważa możliwość udzielenia ulgi. Podkreślił, iż zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od tej zasady, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji podkreślił, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała z powodu nieprzestrzegania przez podatniczkę przepisów podatkowych, gdyż nie dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego, posługując się w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko numerem NIP zmarłego małżonka. Skutkowało to utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymywanych przez stronę na numer NIP męża. W konkluzji uzasadnienia organ wyraził pogląd, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw - biorąc pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny - do umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Ilony B. domagał się jej uchylenia w całości. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1994 i 1995 dotyczą okresu, w którym podatniczka prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. We wrześniu 1995 roku Ilona B. zlikwidowała tę działalność i cały swój majątek ruchomy i nieruchomy wniosła do utworzonej spółki cywilnej. Podatniczka oprócz dochodu przypadającej jej z uczestnictwa w tej spółce otrzymuje jedynie rentę rodzinną na małoletnie dziecko. Poza rzeczami wniesionymi do spółki strona żadnego innego majątku w formie np. oszczędności, lokat, papierów wartościowych nie posiada. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż: - przy podejmowaniu decyzji organ pierwszej instancji winien brać pod uwagę sytuację materialną podatnika "tylko z dnia wydania decyzji, a nie uwzględniać także dochodów uzyskanych w przeszłości", - Urząd Skarbowy winien w decyzji operować dochodem podatnika z uwzględnieniem zapłaconych zobowiązań podatkowych i kosztów utrzymania rodziny, - cały dochód za 1997 rok Ilona B. przeznaczyła na inwestycje związane z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej, co spowodowało zwiększenie produkcji i sprzedaży, - spółka cywilna "L.", której wspólnikiem jest podatniczka, zatrudnia około 50 pracowników i co miesiąc odprowadza do Urzędu Skarbowego około 120.000,00 złotych z tytułu różnych zobowiązań podatkowych, - Ilona B. nie posiada wystarczającej ilości środków finansowych na jednorazową spłatę zadłużenia w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W konkluzji uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, że "w trakcie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego sprawy, a wydana decyzja nie ma przez to charakteru uznaniowego". Decyzją z dnia 22 lutego 1999 roku Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, generalnie podzielając wyrażony w nim pogląd. Uzasadniając decyzję Izba przywołała regulację prawną zawartą w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nawiązując do treści tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje wydane w tym trybie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu istnienie bądź nie, w konkretnej sprawie, przesłanek przemawiających za umorzeniem. Wydając decyzję organ podatkowy musi brać pod uwagę szereg okoliczności: z jednej strony interes publiczny - a mianowicie konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, z drugiej strony winien w sposób obiektywny ocenić sytuację podatnika występującego o udzielenie przedmiotowej ulgi. W tym kontekście wyraziła pogląd, iż zeznane dochody zarówno za 1997, jak i 1998 rok wskazują, że podatniczka przy wykazaniu odpowiedniej staranności winna posiadać środki finansowe na spłatę należnych odsetek za zwłokę. Natomiast finansowanie inwestycji, jakkolwiek pożądane z punktu widzenia interesu gospodarczego podatniczki, nie może odbywać się kosztem nieterminowego spłacania zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę bądź poprzez umorzenie należności, które winny stanowić dochód budżetu Państwa. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutami podatniczki dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121-122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Polemizując z tymi zarzutami organ odwoławczy podniósł w szczególności, iż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami, zapewniono stronie czynny udział w tym postępowania, a jej pełnomocnik zapoznał się w dniu 15 czerwca 1998 roku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W konkluzji uzasadnienia Izba stwierdziła, iż w przedmiotowym stanie sprawy nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tę Ilona B. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń w pełni podtrzymując zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, iż organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, a w szczególności nie ustalił, jaka jest jej sytuacja majątkowa na dzień wydania decyzji odwoławczej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Użyte w tym przepisie sformułowania "ważny interes podatnika lub interes publiczny" są określeniami nieostrymi i zawierają szeroki zakres pojęciowy. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy; jeśli nawet za umorzeniem zaległości przemawia "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny praktycznie nie ma możliwości ustosunkować się do tego, jakim względom dać w tej sytuacji prymat. Każdorazowo decydują o tym okoliczności konkretnego przypadku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tle poprzedniej regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 1 poz. 7/. Podkreślenia wymaga więc, że wspomniana wyżej ocena, dokonywana przez organy podatkowe, była zagadnieniem natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., SA/Ka 1418/95 - Prawo Bankowe 1997 nr 1 str. 81/. W tym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem, w ocenie Sądu, organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy, rozpatrując w szczególności sytuację majątkową skarżącej, z której wynika, iż uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej zapewniają zabezpieczenie podstawowych potrzeb jej rodziny. Dokonując oceny w niniejszej sprawie organy podatkowe - po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności - prawidłowo doszły do przekonania, iż nie zachodzi tu ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie skarżącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy /organ pierwszej instancji/ - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną /w tym z tytułu odsetek/. Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., str. 88/. Również inne zarzuty podniesione w skardze należy, zdaniem Sądu, uznać za chybione. Nie znajduje w szczególności uzasadnienia zarzut braku ponownego ustalenia przez organ odwoławczy sytuacji majątkowej skarżącej. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Wynika to z art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją. A zatem, w przypadku gdy organ drugiej instancji po merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy stwierdzi, iż podjąłby identyczną w swej treści decyzję jak organ pierwszej instancji - wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, co też miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że organom podatkowym nie można postawić ani zarzutu naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Prawidłowo ustaliły one bowiem stan faktyczny sprawy, o czym była już mowa wyżej, nadto zaś wyprowadziły zeń wnioski, mieszczące się, zdaniem Sądu, w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W sumie Sąd nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.