I SA/Wr 1918/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bronisława Ch. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła od samochodu - Jeep Grand Cherokee - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżona decyzja uchylała w części decyzję dyrektora Urzędu Celnego w L., wydaną 13 lutego 1998 r. (...) z powołaniem się na /m.in./ przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w związku z art. 262 i na podstawie art. 70 par. 2, art. 65 par. 4 pkt 2 lit. "a", art. 29 w związku z art. 23 par. 7, art. 85 par. 1, art. 230 i art. 231 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ i orzekała wymiar cła w kwocie 12.218,20 zł. W dniu 11 lutego 1998 r. zgłoszony został do odprawy celnej, na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD (...), samochód osobowy jeep grand cherokee, wyprodukowany w 1996 r., o pojemności 5.213 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę (...) z 28 lutego 1998 r. na kwotę sprzedaży tego pojazdu - 8.200 CHF, EUR 1 (...), a także ocenę techniczną (...) z 5 lutego 1998 r., określająca wartość pojazdu z uwzględnieniem kosztów części zamiennych i robocizny na kwotę 22.500 PLN. Dyrektor Urzędu Celnego w L. uznał decyzją (...) z 13 lutego 1998 r. owe zgłoszenie za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 29 par. 1 Kodeksu celnego na kwotę 14.721,73 CHF. W motywach orzeczenia podano, iż sprowadzony, uszkodzony pojazd zakwestionowano na podstawie par. 7 art. 23 Kodeksu celnego. Z powodu braku materiału porównawczego nie zastosowano do ustalenia wartości celnej towaru przepisów art. 25-28 Kodeksu celnego. Ustalono ją natomiast na podstawie art. 29 tego Kodeksu. Odejmując od wartości pojazdu 10 procent prowizji, 22 procent podatku VAT, 15 procent podatku akcyzowego, wartości cła - 35 procent oraz stopnia uszkodzenia w wysokości 30 procent, a także po uwzględnieniu kosztów transportu -uzyskano faktyczną wartość towaru, tj. owe 14.600,30 CHF. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniano również kwestię świadectwa przewozowego EUR 1, wystawionego przez szwajcarskie służby celne. Konkludując ten problem organ celny wywodził, iż uznanie Austrii jako kraju pochodzenia pojazdu niewątpliwie wyprodukowanego w USA nie jest zasadne, gdyż postanowienia art. 4 Protokołu nr 4 UE oraz art. 4 Protokołu nr 7 CEFTA nie przewidują możliwości przeniesienia pochodzenia towaru i uznania go za pochodzący z obszaru Unii, jeżeli krajów nie jest stroną tych umów. W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji pod zarzutem naruszenia art. 23 par. 1 i 7 Kodeksu celnego, poprzez nie uwzględnienie wartości transakcyjnej oraz poprzez brak uzasadnionych przyczyn do zakwestionowania wiarygodności przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, a także naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a nadto naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w decyzji uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W motywach żądania strona podniosła też fakt uszkodzenia samochodu w wyniku wypadku oraz wątpliwości co do zakwestionowania świadectwa pochodzenia EUR 1, skoro samochód był montowany w Austrii. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego m.in. wywodził, iż przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru /art. 23 par. 7 Kodeksu celnego/. Powołany przepis stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego przepisu - wywodził dalej organ odwoławczy - wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument ten nie będzie wiarygodny według organu w sytuacji, gdy podana cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie. W tej kwestii organ powołał szereg wyroków NSA. W przedmiotowym przypadku zadecydowała zaś rażąco niska cena pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. W dalszych wywodach organ odwoławczy, powołując się na postępowanie opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/, krytycznie ocenił praktyczna możliwość zastosowania do używanych pojazdów metod przewidzianych w art. 25-28 kodeksu celnego. W tej sytuacji za najbardziej trafną uznano metodę "ostatniej szansy", przewidziana w art. 29 Kodeksu celnego. Odpierając przy tym zarzut strony skarżącej, iż organ celny nie uwzględnił, przy ocenie wartości pojazdu opinii biegłego rzeczoznawcy, przedstawiona przez nią, organ odwoławczy wyjaśniał, iż przy ustalaniu wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, organy celne wiąże tylko ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę procentowego stopnia uszkodzeń i braków. Przy ustalaniu wartości celnej towaru nie mogą natomiast być brane pod uwagę /nawet szacunkowe/ koszty części zamiennych i napraw przedmiotowego pojazdu. Uzasadnione to jest tym, że przy tym samym uszkodzeniu koszty naprawy mogą być różne w zależności od tego kto, gdzie i kiedy naprawia dany pojazd. Podobnie ma się rzecz z zakupem brakujących części. W tych warunkach dla organu celnego znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 85 par. 1 kodeksu celnego/, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił stopień uszkodzeń na 30 procent. Ustaloną wartość procentową uszkodzeń organ odwoławczy skwitował w następujący sposób: "Wprawdzie uzupełnienie opinii biegłego rzeczoznawcy określiło procentowy stopień uszkodzeń i braków na 28,3 procent to jednak Prezes GUC przyjął do ponownego obliczenia wartość celną przedmiotowego pojazdu wartość korzystniejszą dla Strony, przyjęta przez Dyrektora Urzędu Celnego w L. W rezultacie jednak dokonując własnych wyliczeń organ II instancji doszedł do innego wyniku, ustalając niższa wartość celna towaru, gdyż pominął koszty transportu poniesione przez stronę. Wyliczenia te stały się podstawą uchylającego orzeczenia zawartego w decyzji ostatecznej. W odniesieniu do kwestii świadectwa pochodzenia organ odwoławczy podzielił stanowisko wywiedzione w decyzji zaskarżonej odwołaniem. W skardze sądowej strona podnosiła zarzuty odwołania domagają się uchylenia decyzji obydwu instancji. Motywując żądanie strona ponownie twierdziła, że mając do dyspozycji dwa oryginalne dowody, tj. rachunek zakupu i wycenę rzeczoznawcy zawierające zbliżone wartości - organ wybrał zakwestionowanie ich nie podając jednak przyczyn pominięcia ceny transakcyjnej oraz nie uzasadnił tego stanowiska. Przyjęcie, iż przedstawiona prze stronę cena jest rażąco niska nie zostało oparte na żadnych podstawie. Strona skarżąca wskazywała też, że - jak wynika z treści uzasadnienia - porównania dokonano do cen krajowych takich samych samochodów, co jest oczywistym uchybieniem, gdyż nie może odnosić się do cen uszkodzonych samochodów za granicą. Ponadto nie można porównywać samochodów uszkodzonych z nie uszkodzonymi. W tych okolicznościach - zdaniem strony skarżącej ocena dowodów była dowolna i wybiórcza, a wątpliwość były przyjmowane na niekorzyść strony. W odpowiedzi wniesione o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ w dalszych wywodach stwierdził, iż zakwestionowanie wartości transakcyjnej w trybie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego okazało się w następstwie przeprowadzonego później postępowania prawidłowe, co dowodzi, że było ono uzasadnione. Ponadto uzupełniając swoje stanowisko organ odwoławczy zauważał, że przepisy prawa celnego nie przewidują metody ustalania wartości celnej towaru na podstawie opinii rzeczoznawcy i z tych powodów cena rynkowa ujęta w przedstawionej opinii nie mogła stać się samoistną podstawą rozstrzygnięcia. Dodawał też, że w świetle art. 29 par. 1 Kodeksu celnego tylko i wyłącznie dane dostępne na polskim obszarze celnym mogą być podstawą ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi Bronisława Ch. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 23 par. 1 Kodeksu celnego ustanawia przede wszystkim zasadę, według której wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna. Oznacza to tyle, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada ta podlega ograniczeniu w przepisach art. 23 par. 2 i par. 7 Kodeksu celnego. Opisane tam zostały okoliczności, w których cena transakcyjna nie może być przyjęta jako wartość celna towaru. Tylko jednak wówczas dochodzi do ustalenia tej wartości według metod przewidzianych w przepisach art. 23, art. 25, art. 276-29 Kodeksu celnego. Przepis art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wyklucza możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących określeniu wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego, lub gdy nie zostaną one przez zgłaszającego dołączone. Łącznie zatem muszą wystąpić dwie przesłanki, aby można było zakwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru. Musi mianowicie wystąpić brak wiarygodności dokumentów /lub brak samych dokumentów/ oraz wykazanie przez organ przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów. Konstrukcja przytoczonych przepisów nakłada na organ obowiązek wykazania przyczyn, dla których uznał przedstawione dokumenty za niewiarygodne, a nadto sformułowanie tego zadania organu w czasie przeszłym oraz nałożenie obowiązku w związku z tym uprzedniego uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazuje, że postępowanie to powinno poprzedzać stwierdzenie, iż oto mamy do czynienia z niewiarygodnym dokumentem. Czynności wykonywane przed zakwestionowaniem wartości celnej są więc postępowaniem szczególnym poprzedzającym samo postępowanie celne i muszą być zakończone dokumentem zawierającym rezultaty postępowania oraz uzasadnienie jego wyniku. Stworzy to pewność, że rezultaty tych czynności poddają się kontroli zarówno instancyjnej, jak i kontroli NSA w przypadku zaskarżenia. Czynności takie znane są każdej procedurze, a w Ordynacji podatkowej doczekały się odrębnego działu /V/ zatytułowanego: "czynności sprawdzające". Ponadto warto też zwrócić uwagę na fakt, iż pojęcie "braku wiarygodności" jest wyrażeniem niedookreślonym, gdyż ustawodawca nie podał jego definicji. W tym stanie rzeczy np. wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej może nastąpić jedynie przez porównanie tej ceny z innymi cenami transakcyjnymi, stosowanymi na rynku, z którego pochodzi kwestionowany towar. Nie może to być żadną miarą ustalenie intuicyjne, nie poparte żadnymi dowodami. W konkluzji należy stwierdzić, że zastosowanie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiary godności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, iż fakt uczynienia ceny transakcyjnej jako zasady ustalania wartości celnej towaru wyklucza możliwość dowolnego wyboru metody ustalania tej wartości w oparciu o dalsze unormowania Kodeksu celnego. Zachodzi zawsze konieczność kolejnego uzasadnionego eliminowania poszczególnych metod ustalania wartości celnej towaru. Zaskarżona decyzja nie brała w ogóle pod uwagę wyłożonej tu treści art. 23 Kodeksu celnego i tym sposobem wskutek błędnej wykładni źle zastosowała powołane unormowania. Nadto jednak organ odwoławczy w niedopuszczalny sposób dowolnie traktował ustalenia faktyczne. Skoro bowiem organ I instancji przyjął 30 procent zużycia pojazdu bez wskazania na jakiej podstawie ustalono taką właśnie wielkości, to organ odwoławczy nie był upoważniony do aprobowania tego faktu z tego powodu, że ów stopień zużycia jest zbliżony do ustalonego później przez rzeczoznawcę. Rozstrzygnięcie przecież miało miejsce wcześniej i oparte było niewątpliwie na ustaleniu nie popartym żadnym dowodem. Co więcej żadne przepisy prawa nie upoważniają Prezesa GUC do akceptowania nie udowodnionych ustaleń nadzorowanego organu na zasadzie swego rodzaju darowizny czynionej stronie. Po prostu przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy państwa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W badany przypadku organ celny nie poczynił w tej mierze żadnych własnych ustaleń, lecz uznał, że błąd organu I instancji może być sanowany opinią rzeczoznawcy, której generalnie odmawiał doniosłości prawnej. Ubocznie też dodać należy, że przedmiotem oceny - jak by to wynikało z treści zawartej na 4 stronie uzasadnienia decyzji ostatecznej, były ustalenia dokonane przez dyrektora Urzędu Celnego we W., chociaż przedmiotem zaskarżenia była decyzja dyrektora Urzędu Celnego w L. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Koszty w związku z tym zasądzono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.