III SA 3097/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PPU "Z." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia wyniku kontroli w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. - skargę oddala. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu w 1999 r. kontroli prawidłowości rozliczeń PPU "Z." Sp. z o.o. w Ł. z budżetem za 1993 r., I półrocze 1994 r. oraz za grudzień 1992 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku kontroli z dnia 20 października 1994 r., określił min. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 2.133.996 tys. st.zł tj. w wysokości o 853.332 tys. st.zł wyższej niż podatek zadeklarowany. W uzasadnieniu podano, że zadeklarowany do opodatkowania dochód został zaniżony o kwotę 2.133.330 tys. st.zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: wydatków nie mających związku z uzyskanymi przychodami oraz nieudokumentowanej rezerwy na pokrycie należności od likwidowanego ŁPBO "Z." oraz zaniżenia osiągniętego przychodu o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od likwidowanego ŁPBO "Z."; wartość tych świadczeń przyjęto w wysokości rezerwy utworzonej przez Spółkę na należności od ŁPBO "Z.". W wyniku kontroli zamieszczone było pouczenie o możliwości żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Wynik kontroli został Spółce doręczony w dniu 20 października 1994 r. Żądanie takie, w części dotyczącej podatku od towarów i usług Spółka wniosła w dniu 24 października 1994 r. Jeżeli natomiast chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych, to Spółka w piśmie z dnia 9 grudnia 1994 r. /data wpływu 12 grudnia 1994 r./ wniosła o "rozszerzenie naszej sprawy skierowanej na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych". W aktach sprawy znajduje się decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 9 listopada 1995 r., w której określono wysokość nie wpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. na kwotę 85.332,20 PLN. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania, decyzją Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 1996 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 w związku z art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, została w całości uchylona, zaś postępowanie w pierwszej instancji zostało umorzone, gdyż wynik kontroli z dnia 20 października 1994 r. w części dotyczącej min. określenia wymiaru podatku dochodowego za 1992 r., wobec spóźnionego wniesienia żądania, wywarł ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy nie wynika, aby na decyzję tę była wnoszona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w 1999 r. Spółka zwracała się do Izby Skarbowej w Ł. i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o "anulowanie zapisów i umorzenie naliczonego fikcyjnie" podatku dodatkowego od osób prawnych za 1992 r. i następnie w piśmie z dnia 16 sierpnia 1999 r. zwróciła się z wnioskiem do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o "uchylenie wydanych wszystkich decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. W uzasadnieniu Spółka powołała się na to "że podatek został całkowicie wyjaśniony przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy w Ł.". Ze znajdujących się w aktach sprawy wyroków - Sądu Rejonowego w Ł. Wydział VIII Karny - z dnia 3 grudnia 1998 r. (...) i po rozpatrzeniu apelacji - wyroku Sądu Okręgowego w Ł. w V Wydziale Karnym - z dnia 11 czerwca 1999 r., (...) wynika, że Lech Franciszek W. pełniący w 1992 r. obowiązki głównego księgowego i członka zarządu PPU "Z." Sp. z o.o. w Ł. został uniewinniony od dopuszczenia do uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 85.333,20 PLN. W uzasadnieniach wyroków podano m.in. "że aczkolwiek z formalnego punktu widzenia, ustalenia kontroli należy uznać za prawidłowe (...), to ze względu na to, że Spółka ponosiła oprócz kosztów utrzymania mienia także zobowiązania i należności likwidowanego przedsiębiorstwa "umowa użyczenia" z dnia 1 marca 1992 r. miała charakter odpłatny. Wyrażono też pogląd, iż gdyby doszło do prywatyzacji w terminie przewidzianym w zarządzeniu nr 168/91 Wojewody Ł., to ustalenia kontroli byłyby inne - wydatki na roboty budowlano-mieszkaniowe miałyby związek z przychodami Spółki i rezerwa na pokrycie należności byłaby utworzona zasadnie (...). W konkluzji podano, że oskarżonemu co najwyżej można zarzucić pewien niewielki stopień lekkomyślności, polegający na tym, że wiedząc o tym, że prywatyzacja nie została zakończona, traktował mimo to Spółkę, jak następcę prawnego Przedsiębiorstwa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 października 1999 r. wydaną na podstawie art. 256 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia wyniku kontroli z dnia 20 października 1994 r. w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. wobec wniesienia żądania o zmianę decyzji ostatecznej po upływie roku od dnia jej doręczenia. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że sprawę zasadności podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. rozstrzygały ostateczne wyroki Sądu w Ł. oraz, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Minister Finansów decyzją z dnia 20 listopada 1999 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając argumentację organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że powoływanie się na wyroki wydane w postępowaniu karnym skarbowym było bez znaczenia dla sprawy oraz że uchylenie wyniku kontroli w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie mogłoby mieć miejsca w sprawie nawet w razie zachowania terminu, gdyż powołany przepis dotyczy jedynie decyzji ostatecznych, na mocy których strona nie nabyła prawa. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę ponownie powołano się na wyroki w sprawie karnej skarbowej oraz zarzucono, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., bez zbadania sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji i nadmieniono, iż argumenty strony mogłyby być rozpatrzone jedynie w postępowaniu o umorzenie zobowiązania podatkowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2000 r. Spółka wyraziła pogląd, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z kolei zaś przy piśmie z dnia 20 listopada 2000 r. Spółka nadesłała kserokopię skargi wysłanej do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, podnosząc, iż w materiałach tych opisano sprawę naliczonego na podstawie fikcyjnej umowy fikcyjnego podatku przez inspektora kontroli skarbowej. Ponadto wyrażono pogląd, iż Spółka mogła wnieść skargę do Sądu, gdy wyjaśniono istotę naliczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało wyjaśnić niektóre zagadnienia wiążące się ze sprawą niniejszą, gdyż jak wynika z akt sprawy, w tym materiałów nadesłanych przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 20 listopada 2000 r., nie są one należycie rozumiane. Przede wszystkim należało więc zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza obowiązujące przepisy. Zgodnie zaś z art. 51 powołanej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza że granice jej rozpoznania wyznaczone są przez kryterium legalności działania będącego przedmiotem skargi, a zatem przez całokształt aspektów prawnych sprawy, która została rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, bądź załatwiona dokonaną czynnością. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1999 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia wyniku kontroli w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Przedmiotem sprawy nie była natomiast decyzja Ministra Finansów o "zapłatę fikcyjnego podatku" (...). Przedmiotem sprawy nie jest też weryfikacja przez Sąd administracyjny wyroków Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w Ł. wydanych w sprawie karnej skarbowej przeciwko Lechowi Franciszkowi W. Ani bowiem Sąd administracyjny nie jest właściwy do orzekania w sprawach karnych- skarbowych, ani też sądy powszechne nie są właściwe do orzekania w sprawach administracyjnych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 Kpc, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym. Oznacza to, że sąd cywilny i poprzez art. 59 ustawy o NSA, odpowiednio też sąd administracyjny, są związane sentencją skazującego wyroku karnego; sądy te nie są natomiast związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu takiego wyroku. W sprawie przeciwko Lechowi Franciszkowi W. zapadł wyrok uniewinniający. Ponadto, jak to już wspomniano, w Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika art. 11 Kpc. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym orzekające organy ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku są obowiązane ocenić tak jak inne dowody w sprawie. W rozpoznawanej sprawie jej przedmiotem nie był jednak wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., gdyż sprawa ta została załatwiona w wyniku kontroli z dnia 20 października 1994 r. lecz zachowanie terminu do wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany tego wyniku kontroli. Zgodnie z art. 256 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej /wyniku kontroli mającego walor decyzji ostatecznej/, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Należy w tym miejscu nadmienić, że w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z jej art. 337, gdyż żądanie zostało wniesione po 1 stycznia 1998 r. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, gdyż nie ulega wątpliwości, że żądanie zmiany wyniku kontroli z dnia 20 października 1994 r. i doręczonego w tym dniu zostało wniesione dopiero w 1999 r., a więc po upływie roku od jego doręczenia. W jednym z pism strony skarżącej kierowanych do Sądu /pismo z dnia 22 lutego 2000 r./ zwracano uwagę na problematykę przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób bezpośredni nie jest związana z przedmiotem niniejszej sprawy /przedawnienie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej/. Warto jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony - z akt sprawy wynika, że egzekucja zaległości podatkowych za 1992 r. została wszczęta w listopadzie 1995 r. Zarzut przedawnienia strona skarżąca będzie mogła natomiast podnieść w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na względzie należało, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, orzec jak w sentencji.