I SA/Lu 1257/99

1. Z okoliczności, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn istotne znaczenie ma stwierdzone postanowieniem sądu nabycie spadku /art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, nie można wywieść, że ciężarem spadku mogą być tylko koszty związane z tym rodzajem spraw spadkowych. Treść art. 7 ust. 3 cyt. ustawy powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Ścisłe odczytanie powyższego przepisu wyklucza jednak uznanie za ciężar spadku kosztów zarządu majątkiem małoletniego. 2. Dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego, lecz że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Z tego względu, za początek biegu terminu ustalonego dla nabycia innego lokalu, bez utraty prawa do ulgi, ustawodawca uznał moment zbycia lokalu nabytego w drodze spadku. W sytuacji gdy potrzeby te zaspokojone zostały z innego źródła niż sprzedaż budynku nabytego w drodze spadku, nie można twierdzić, iż sprzedaż budynku nabytego w spadku służyć miała realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Małgorzaty G. - przedstawiciela ustawowego Krzysztofa G., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 września 1999 r. ustalającą wymiar podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z 22 października 1997 r., uprawomocnionym 13 listopada 1997 r., spadek po zmarłym Waldemarze S. nabyli - Bartłomiej S. i Krzysztof S. po 1/2 części. Zeznanie podatkowe w imieniu małoletniego Krzysztofa S. złożyła w dniu 9 marca 1999 r. jego przedstawicielka ustawowa, a Urząd Skarbowy określił wartość składników masy spadkowej w trybie art. 8 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ i ustalił należny od Krzysztofa S. podatek w kwocie 17.346,90 zł. W toku postępowania wymiarowego i w odwołaniu Małgorzata G. wnioskowała o obniżenie podstawy opodatkowania przez uwzględnienie jako ciężaru spadku poniesionych kosztów postępowania spadkowego oraz zastosowania ulgi mieszkaniowej z tytułu zbycia udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości i nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Izby, koszty usług adwokackich związanych z działem spadku i zgodą na zarządzanie majątkiem małoletniego nie stanowią ciężaru spadku, a za wskazane w art. 7 ust. 3 cyt. ustawy koszty postępowania spadkowego rozumieć należy koszty postępowania przeprowadzonego dla stwierdzenia nabycia spadku, zaś dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania i wymiar podatku od spadków i darowizn. W ocenie Izby, przytoczona w decyzji treść art. 16 ust. 1, 2 i 8 cyt. ustawy nie pozwalała również na zastosowanie wskazanej w tym przepisie ulgi mieszkaniowej, bowiem nabyty w spadku udział 1/2 w prawie własności nieruchomości zbyty został umową notarialną w dniu 13 marca 1999 r., zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyte zostało na podstawie przydziału SM "C." w dniu 31 grudnia 1998 r., czyli przed zbyciem udziału. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Małgorzata G. w imieniu małoletniego syna wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną ich wykładnię. W wywodach skargi wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy do długów i ciężarów spadkowych zalicza się również inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego, a do nich należy zachowanie przez przedstawiciela ustawowego małoletniego staranności przy prowadzeniu jego spraw. Skorzystanie z profesjonalnej obsługi prawnej, z uwagi na skomplikowany stan faktyczny sprawy, stanowiło więc obowiązek związany z poniesieniem kosztu ustalonego na podstawie przepisów. Odmowa zastosowania ulgi mieszkaniowej tylko z tej przyczyny, że nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed sprzedażą nabytego w drodze spadku udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości, nie uwzględniała okoliczności, że spółdzielcze prawo do lokalu nabył spadkobierca z pieniędzy odziedziczonych po swoim ojcu, uzyskanych w toku postępowania spadkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozumieniu tego przepisu ciężarem spadku jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odmowa zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty usług adwokackich poniesionych w sprawie o dział spadku, byłaby więc uzasadniona treścią powyższego przepisu, jednakże w art. 7 ust. 3 cyt. ustawy do ciężarów spadku zaliczono również koszty ponoszone niewątpliwie po chwili nabycia spadku, między innymi koszty postępowania spadkowego. Do spraw z zakresu prawa spadkowego niewątpliwie należą sprawy o dział spadku /art. 627 i art. 686 Kpc/, stąd brak jest podstaw do zawężania użytego w art. 7 ust. 3 ustawy określenia "postępowanie spadkowe", wyłącznie do postępowania o stwierdzenie nabycia spadku /art. 669 - 679 Kpc/. Z okoliczności, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn istotne znaczenie ma stwierdzone postanowieniem sądu nabycie spadku /art. 6 ust. 4 cyt. ustawy/, nie można wywieść, że ciężarem spadku mogą być tylko koszty związane z tym rodzajem spraw spadkowych. Treść art. 7 ust. 3 cyt. ustawy powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Ścisłe odczytanie powyższego przepisu wyklucza jednak uznanie za ciężar spadku kosztów zarządu majątkiem małoletniego, bowiem wskazane obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczyć muszą spraw z zakresu prawa spadkowego. Dla skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy istotnym jest warunek zamieszkania w nabytym lokalu /art. 16 ust. 5/ lub w przypadku konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, zbycie odziedziczonego lokalu przed zamieszkaniem w nim i nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia /art. 16 ust. 8/. Wbrew zarzutom skargi dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego, lecz że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Z tego względu, za początek biegu terminu ustalonego dla nabycia innego lokalu, bez utraty prawa do ulgi, ustawodawca uznał moment zbycia lokalu nabytego w drodze spadku. W sytuacji gdy potrzeby te zaspokojone zostały z innego źródła niż sprzedaż budynku nabytego w drodze spadku, nie można twierdzić, iż sprzedaż budynku nabytego w spadku służyć miała realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. W niniejszej sprawie ustalenia wysokości podatku dokonano z uwzględnieniem kwot określonych w art. 9 ust. 1 oraz skal określonych w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w wysokości obowiązującej w dniu złożenia zeznania podatkowego, zaś art. 15 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, że dla wymiaru podatku zastosowanie mogą mieć kwoty określone w powyższych przepisach, w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z tych względów, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.