III SA 36/00

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Krajowego Stowarzyszenia (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1999 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. należnego od osób trzecich. Po rozpatrzeniu odwołania od czterech decyzji Izby Skarbowej w W. z 3 sierpnia 1999 r., odmawiających Krajowemu Stowarzyszeniu Udziałowców Instytutu Nauk Ekonomicznych, zwanemu dalej "Stowarzyszeniem", wznowienia postępowań podatkowych w sprawach dotyczących wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, określonych w decyzjach tej Izby Skarbowej z 12 marca 1999 r. /dotyczącej Krystyny i Władysława J./, z 24 lutego 1999 r. /dotyczącej Lucyny i Edwarda M./, z 3 marca 1999 r. /dotyczącej Lucyny i Wiesława K./ oraz z 23 marca 1999 r. /dotyczącej Zofii i Tadeusza K./, Minister Finansów decyzją z 9 grudnia 1999 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"/, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Postępowanie wznowieniowe w powyższej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Stowarzyszenia z 16 czerwca 1999 r., w którym, powołując się na art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 241 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzało ono, iż nie zostało oficjalnie poinformowane o postępowaniach podatkowych dotyczących wymienionych wyżej osób i z tego powodu nie brało w nich udziału. W postępowaniach tych organy podatkowe zakwestionowały wysokość i charakter darowizn dokonanych na rzecz Stowarzyszenia, tym samym więc postępowania te bezpośrednio dotykały interesów stowarzyszenia i w świetle art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny umożliwić mu w nich udział. Izba Skarbowa w W. wymienionymi decyzjami z 3 sierpnia 1999 r. odmówiła wznowienia powyższych postępowań podatkowych, gdyż, jej zdaniem, przepisy Ordynacji podatkowej, definiujące pojęcie strony w postępowaniu podatkowym, nie dają podstaw do uznania Stowarzyszenia jako strony w postępowaniach dotyczących wymienionych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów rozpatrując łącznie wniesione przez Stowarzyszenie odwołania podzielił pogląd Izby Skarbowej na pojęcie strony w postępowaniu podatkowym i orzekł jak podano na wstępie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Ministra Finansów, Stowarzyszenie uznało stanowisko organów podatkowych, dotyczące niespełnienia przez nie przesłanek z art. 133 Ordynacji podatkowej, za chybione. Uważa, że działania organów w postępowaniach podatkowych dotyczących osób fizycznych - darczyńców na rzecz Stowarzyszenia - kwestionujące charakter darowizn, dotyczą /co najmniej pośrednio/ skarżącego, gdyż uzyskuje on dochody ze składek i darowizn. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...) darowizny są zwolnione z opodatkowania tylko pod warunkiem przeznaczenia ich na cele szlachetne, określone w tym przepisie. Wprawdzie zakwestionowanie charakteru darowizn nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego za rok 1997, ponieważ Stowarzyszenie w tym roku było z niego ustawowo zwolnione, niemniej jednak może spowodować konieczność dokonania korekty sprawozdania finansowego, co może także rzutować na wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych w latach przyszłych. Ponadto stanowisko organów, zawarte w uzasadnieniach decyzji wydanych w postępowaniach, w których Stowarzyszenie nie brało udziału, narusza interesy materialne Stowarzyszenia. Należy bowiem przypuszczać, że podatnicy, nie mogąc korzystać z odpisów, będą wpłacali mniejsze darowizny na rzecz skarżącego. Stanowisko to naruszyło także w pewien sposób wizerunek publiczny Stowarzyszenia, co może spowodować, że potencjalni darczyńcy, obawiając się nieprzyjemności ze strony organów podatkowych, zrezygnują z dokonywania darowizn. Dodatkowo Stowarzyszenie zwróciło uwagę na szerszy zakres pojęcia strony, wynikający z art. 133 i art. 134 ordynacji podatkowej, w porównaniu z art. 28 Kpa (...) Stowarzyszenie zwróciło też uwagę, że zgodnie ze statutem jest organizacją powołaną do obrony praw i interesów swoich członków przed różnymi organami, także skarbowymi. Większość darczyńców jest równocześnie członkami Stowarzyszenia. Z tego względu odmawianie Stowarzyszeniu udziału w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych członków, którzy na jego rzecz dokonywali darowizn, uniemożliwia mu wykonywanie statutowych obowiązków i stanowi formę dyskryminacji w świetle art. 32 i art. 58 Konstytucji oraz Deklaracji praw człowieka i obywatela. Ponadto skarżący zarzucił organom orzekającym w sprawie naruszenie przepisów o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym /art. 125, art. 139 par. 1 oraz art. 140 par. 1 ordynacji podatkowej/. Minister Finansów naruszył także art. 200 ordynacji podatkowej oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących przewlekłości postępowania. Skarżący wyjaśnił także, że nie ma konkurencji pomiędzy postępowaniem w niniejszej sprawie a postępowaniami, które toczą się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek skarg podatników na decyzje wydane w postępowaniach zwykłych. Powołał się także na orzeczenia NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego, przemawiające za jego stanowiskiem. Konkludując zarzucił, że organy podatkowe, w wyniku przedstawionych nieprawidłowości naruszyły art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zwrócił uwagę, że zawiera ona zarzuty w zasadniczej części zbieżne z podniesionymi w odwołaniu. Podtrzymał stanowisko w podstawowej kwestii dotyczącej braku przesłanek dla uznania Stowarzyszenia za stronę na podstawie art. 133 i art. 134 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że to zagadnienie miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też nie było konieczne prowadzenie skomplikowanego postępowania wyjaśniającego ani tym bardziej wypowiadanie się na temat charakteru spornych darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, utrzymującej w mocy decyzje Izby Skarbowej w W., którymi odmówiono Stowarzyszeniu wznowienia postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę ww. podatnikom, jest zgodne z prawem. Przesłanką wznowieniową, na którą w swoim wniosku powoływało się Stowarzyszenie, był niezawiniony przez stronę brak jej udziału w postępowaniu podatkowym /art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stowarzyszenie nie było stroną w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych konkretnym podatnikom. Brak było bowiem podstawy materialnoprawnej, z której mogłoby ono wywieść swoje uprawnienie do udziału w takim postępowaniu. Argumenty przedstawione przez Stowarzyszenie zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu i piśmie z 16 czerwca 1999 r., które wszczynało postępowanie wznowieniowe, dotyczyły bowiem interesów faktycznych, a nie prawnych Stowarzyszenia. Ewentualna obrona interesów prawnych Stowarzyszenia związanych ze sporną kwestią charakteru darowizn na jego rzecz mogłaby mieć miejsce jedynie w postępowaniu, w którym Stowarzyszenie występowałoby w charakterze podatnika, gdyby organy podatkowe zakwestionowały wynikającą z jego zeznania wysokość ciążących na nim zobowiązań. Stanowisko prezentowane konsekwentnie przez skarżącego wynika z niezrozumienia subiektywnej konstrukcji legitymacji procesowej strony zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na wzięcie udziału w postępowaniu podmiotom, które żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zastosowały ten przepis, traktując Stowarzyszenie jako stronę w postępowaniach wznowieniowych. Postępowania te zostały bowiem wszczęte na żądanie Stowarzyszenia, zawarte w piśmie z 16 czerwca 1999 r. i ich przedmiotem było zbadanie kwestii podniesionej w piśmie, a mianowicie czy Stowarzyszenie było stroną w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych ciążącego na konkretnych podatnikach. Postępowania te, po wyjaśnieniu braku przesłanki wznowieniowej, zakończyły się wydaniem decyzji odmownych, zgodnie z art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej /por. też stanowisko NSA na temat sposobu weryfikacji statusu strony w postępowaniu podatkowym, zawarte w wyroku z dnia 31 października 2000 r., I SA/Wr 1913/99, wydanym po rozpatrzeniu skargi Stowarzyszenia na postanowienie Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uznania za niedopuszczalny jego wniosku o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w G./. Podzielając stanowisko skarżącego, że zakres pojęcia strony w Ordynacji podatkowej jest szerszy niż w art. 28 Kpa, bowiem obliguje organy podatkowe do załatwienia w drodze procesowej żądań podmiotów, które domagają się czynności tych organów, należy podkreślić, że Stowarzyszenie wyciągnęło z tej różnicy zbyt daleko idące wnioski. Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być bowiem tylko te podmioty, które obok podstawy procesowej, którą stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Do tych podmiotów odnosi się art. 134 Ordynacji podatkowej /por. w tej sprawie J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa, komentarz" Toruń 1998, str. 53 oraz M. Szubiakowski "Strona w postępowaniu podatkowym" - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 str. 35-37/. Wobec powyższego dodatkowe argumenty podnoszone w skardze dotyczące możliwości ograniczenia zakresu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego np. jedynie do kwestii odliczonej darowizny lub renty, czy też stosowania w postępowaniu podatkowym przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, nie mają znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, aczkolwiek należy podkreślić, że takie stanowisko w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje uzasadnienia. Przepis art. 207 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do art. 104 par. 2 Kpa, nie przewiduje bowiem wydania decyzji częściowych. Warto zwrócić uwagę także na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 45/, podjętym w rozszerzonym składzie, który jakkolwiek dotyczy art. 149 par. 2 Kpa, to z uwagi na podobne rozwiązanie zawarte w art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej, ma także zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Sąd w tym orzeczeniu stwierdził, że treść art. 149 par. 2 Kpa uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a zatem przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 par. 1 Kpa, z wyjątkiem określonej w pkt 4. Sąd nie podziela także argumentacji Stowarzyszenia o potrzebie zapewnienia mu udziału w postępowaniach podatkowych jego członków, z uwagi na konieczność wypełnienia obowiązków statutowych. W związku z tym zarzutem należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej, odmiennie niż art. 31 Kpa, nie przewiduje udziału organizacji społecznych w sprawach dotyczących innych osób w postępowaniu podatkowym. Takie rozwiązanie jest konsekwencja przyznania w rozwiązaniach zawartych w Ordynacji podatkowej prymatu konstytucyjnemu prawu do prywatności, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w rozbudowanej regulacji dotyczącej tajemnicy skarbowej /Dział VII/. (...)Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek dla uwzględnienia skargi i oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.