I SA/Łd 2490/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 12 października 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 22 czerwca 1998 r. Urząd Skarbowy we W. określił Januszowi G. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. w wysokości 35.463,50 zł, zaległość podatkową w tym zobowiązaniu w wysokości 35.294,20 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 21.026,10 zł. W uzasadnieniu podano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "firmie" budowlanej podatnika stwierdzono zaniżenie remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1996 r.: materiałów o kwotę 1.928,74 zł i robót w toku o kwotę 88.808,79 zł; materiały zostały zakupione, a roboty w toku wykonane, ale nie wyfakturowano ich i nie wykazano w remanencie. Zgromadzone w toku kontroli faktury, dzienniki budowy, informacje, opinia rzeczoznawcy i zeznania świadków świadczą o zaniżeniu wartości robót w toku. Opinia rzeczoznawcy powołanego przez Urząd do oszacowania robót w toku wykonanych na obiekcie we W. przy ul. K. 87a potwierdziła. że wartość wykonanych robót została zaniżona o 39.646,75 zł /57.464,75 - 18.000/ bez uwzględnienia robót rozbiórkowych i przygotowawczych. Niezasadne jest również twierdzenie podatnika, że nie wykonywał robót budowlanych w 1996 r. dla Z. Sz. oraz B. i T. G.; świadczą o tym zgromadzone w toku kontroli dowody: zapisy w dzienniku budowy, notatki z oględzin, zeznania świadków i wystawione faktury. Fakt, że robót tych nie odnotowano w dzienniku budowy wcale nie oznacza, że podatnik ich nie wykonywał, świadczy tylko o naruszeniu prawa budowlanego. Wartość robót oszacowano, przyjmując za podstawę wartość zużytych materiałów wynikającą z rachunków zakupu przedłożonych przez inwestorów /60.836,16 zł/ oraz procentowy udział materiałów w przychodzie wynikający z opinii rzeczoznawcy /58,2 procent/; w efekcie oszacowany przychód wyniósł 43.693,32 zł. Stwierdzone nieprawidłowości stanowią naruszenie przepisów par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi nieprawidłowościami, nie uznano za dowód prowadzonej księgi podatkowej za kontrolowany okres w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym podstawę opodatkowania ustalono w sposób następujący: I. Przychód - 504.596,70 zł - przyjęto na podstawie dokumentacji źródłowej. II. Koszty uzyskania przychodów: - na podstawie dokumentacji źródłowej przyjęto zakupy materiałów /362.483,90 zł/, pozostałe koszty {215.700,80 zł/, remanent początkowy /0/, - wartość robót w toku na obiekcie we W., ul. K. 97a według opinii rzeczoznawcy wynosi 57.464,75 zł /bez robót rozbiórkowych/, - wartość robót rozbiórkowych w kwocie 960 zł przyjęto według rachunków za usługi transportowe, wywóz gruzu, pracę sprzętu wystawionych przez kontrahentów, - wartość robót w toku na obiekcie we W., ul. O. 23 wynosi 43.693,32 zł, - wartość remanentu końcowego materiałów - 61.768,88 zł, tj. remanent materiałów 59.840,14 zł według dokumentacji źródłowej i wartość materiałów niewykazanych w remanencie i niewyfakturowanych - 1.928,74 zł, - wartość robót w toku wykonanych przez podwykonawców niewykazanych w remanencie i niewyfakturowanych - 4.690, 72 zł według wystawionych rachunków. Łącznie wartość robót w toku wynosi 106.808,79 zł, a zaniżenie wartości remanentu materiałów i robót w toku - 90.577,67 zł. Koszty ogółem /z uwzględnieniem remanentu/ wyliczono na kwotę 409.607,03, a w konsekwencji podstawę opodatkowania - na kwotę 92.397 zł i podatek w wysokości 35.463,50 zł {wobec zeznanego - 169,30 zł/. W odwołaniu Janusz G. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że podatnik naruszył par. 20 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., a w konsekwencji nieuznania za dowód księgi podatkowej na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności przyjęcie, iż brak wpisu do dziennika budowy przy ul. O. 23 nie odzwierciedla rzeczywistego stanu, podczas gdy z zeznań świadków T. G. i Z. Sz. jednoznacznie wynika, że w 1996 r. skarżący nie wykonywał żadnych robót na budowie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 par. 4 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia, dlaczego odmówiono wiarygodności jednym dowodom, a innym dano wiarę, zaś decyzję wydano przed upływem 3 dni od zaznajomienia skarżącego z zebranym materiałem. W dalszej części odwołania przedstawiono uzasadnienie zarzutów. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 1998 r. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznawszy ją za prawidłową i zawierającą wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Za niesłuszny uznała zarzut niedokonania oceny materiału dowodowego dotyczącego zaniżenia remanentu końcowego materiałów. Urząd dokonał tej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i szczegółowe w protokole z zapoznania podatnika z materiałem dowodowym, który podatnik otrzymał 19 czerwca 1998 r. Z dokumentacji zakupu materiałów na kwotę 1.928,74 zł wynika, że zostały zakupione w ostatnich dniach 1996 r., część nawet 31 grudnia 1996 r., nie wykazano ich w remanencie, a ze składanych wyjaśnień nie wynika, że ujęto je w robotach w toku. Tym samym nie ma znaczenia, że materiały te były pobierane na dowody Wz, co podnosił podatnik. Za bezpodstawne uznano także zarzuty dotyczące robót wykonanych przez podwykonawców o wartości 4.690,72 zł oraz robót w toku wykonanych na obiektach przy ul. K. 87 i O. 23; przebieg postępowania podatkowego i uzasadnienie decyzji dowodzą bezpodstawności zarzutów w tym zakresie zawartych w odwołaniu. Urząd Skarbowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i należycie uzasadnił swoje stanowisko. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia par. 20 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. Izba Skarbowa uznała za niezasadny także zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej; wobec nieuwzględnienia wyjaśnień podatnika Urząd Skarbowy w dniu ich złożenia wydał decyzję. W skardze Janusz G. powtórzył zarzuty z odwołania dotyczące błędnego przyjęcia, że skarżący naruszył par. 20 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez niepowiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Ponadto podniósł, iż organy podatkowe obu instancji nie ustosunkowały się w wydanych decyzjach, dlaczego przyjęły wyższą wartość robót w toku w obiekcie przy ul. K., a odmówiły wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego; nietrafne jest także zastosowanie metody cenowo porównawczej. Organ I instancji nie uzasadnił również, dlaczego przyjął, iż były wykonywane prace budowlane w obiekcie przy ul. O. na rzecz Z. Sz. i T. G., z kolei Izba Skarbowa stwierdziła, iż ocena materiału dowodowego podlega swobodnej ocenie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że opinia rzeczoznawcy potwierdziła wartość niezakończonej produkcji budowlanej w pawilonie handlowo-usługowym. Natomiast ustalenie o prowadzeniu w 1996 r. robót budowlanych w dwóch budynkach usługowo-mieszkalnych /przy ul. O./ znajduje uzasadnienie w następujących dowodach: jeden z inwestorów /Z. Sz./ zeznał, że skarżący wykonywał dla niego roboty fundamentowe i murarskie, zaś inspektor nadzoru zeznał, że na budowie prace ciesielskie i związane z zalaniem stropów wykonywali pracownicy skarżącego. Ponadto w dzienniku budowy wpisano skarżącego jako wykonawcę robót obejmujących stan surowy oraz dokonano wpisu o przeprowadzeniu przez skarżącego szkolenia pracowników z zakresu bhp. Poza tym tablica informacyjna budowy wymieniająca skarżącego jako wykonawcę robót, znajdująca się na omawianych obiektach jeszcze 24 marca 1997 r., tj. w czwartym dniu kontroli, została wkrótce zdjęta. Natomiast zarzut naruszenia art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej uznano za zasadny, jednak stwierdzono, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący brał czynny udział w postępowaniu, a zeznania świadków są mu dobrze znane. Poza tym zarzut naruszenia procedury w tym zakresie nie był podnoszony w postępowaniu odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że decyzja organu I instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Stosownie do art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wszystkich tych elementów trudno jest doszukać się w decyzji Urzędu Skarbowego. Wskazując ogólnie zaniżenie remanentu końcowego materiałów i robót w toku, jako fakt uznany za udowodniony, ogranicza się ona do zbiorczego powołania wszystkich dowodów zebranych w sprawie /faktur, dzienników budowy, bliżej nie określonych informacji i zeznań świadków/ bez bliższego ich sprecyzowania i powiązania z konkretnymi elementami {poszczególnymi materiałami i robotami w toku/ składającymi się na zaniżenie wartości remanentu końcowego. Tylko w wypadku robót w toku przy budynku handlowo-usługowym przy ul. K. 97a wyraźnie powołano się na opinię rzeczoznawcy. Podniesiona przez Izbę Skarbową okoliczność, że oceny materiału dowodowego Urząd Skarbowy dokonał w protokóle zapoznania podatnika z materiałem dowodowym wręczonym podatnikowi przed dniem wydania decyzji pierwszej instancji, niczego tu nie zmienia; stosownie do art. 210 par. i pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne musi znajdować się w decyzji, a nie poza nią. Tym bardziej, że wspomniany protokół również nie zawiera w pełni elementów uzasadnienia, o których mowa w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wspomniane naruszenia nie zostały naprawione przez organ odwoławczy, który - poza kwestią materiałów na kwotę 1928,74 zł - ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń o zasadności ustaleń Urzędu Skarbowego. Próba naprawy tego błędu w odpowiedzi na skargę nie może być uznana za skuteczną; odpowiedź na skargę nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczanie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji /por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., III SA 1838/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 45, wydany na tle analogicznego przepisu art. 107 par. 3 Kpa/. Należy również zauważyć, że istotą administracyjnego postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, w tym dokonuje własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które nie może ograniczać się do zdawkowego - jak w rozpatrywanej sprawie - stwierdzenia o zasadności ustaleń organu pierwszej instancji i niezasadności zarzutów odwołania. Z uwagi na treść art. 222 Ordynacji podatkowej, szczególnym obowiązkiem organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do zawartych w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienie konkretnych argumentów, z powodu których zarzuty odwołania nie zostały uznane za zasadne. Zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na większość konkretnych zarzutów odwołania organ odwoławczy odpowiedział jedynie, że są nietrafne lub bezpodstawne. W tej sytuacji można mieć uzasadnione wątpliwości, czy organ odwoławczy rzeczywiście dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto tego rodzaju praktyka - spotęgowana podanymi wcześniej brakami decyzji pierwszej instancji - stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 par. 1 /zasada zaufania do organów podatkowych/ i art. 124 /zasada przekonywania stron/. Stwierdzone naruszenia prawa procesowego uniemożliwiają sądowi pełne zbadanie rozpatrywanej sprawy. W tej sytuacji należy jedynie zwrócić uwagę na przepis par. 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, zgodnie z którym przy działalności budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia /definicję kosztu wytworzenia zawiera par. 2 pkt 4 tego rozporządzenia/. Tak więc, aby zakwestionować podaną przez podatnika w spisie z natury wycenę robót w toku, stanowiących produkcję niezakończoną /por. par. 2 pkt 1 lit. "e" wymienionego rozporządzenia/ przy działalności budowlanej, należy wykazać, że rzeczywista wysokość kosztów wytworzenia na danej budowie jest inna niż wykazana przez podatnika. Dopiero po wykazaniu tej niezgodności można przystąpić do oszacowania wartości robót w toku /oczywiście inaczej będzie w sytuacji, gdy podatnik spisem z natury w ogóle nie objął robót w toku, wtedy należy przede wszystkim wykazać, że takie roboty zostały wykonane, a następnie ustalić - także w drodze oszacowania - ich zakres i wartość/. Z powyższych rozważań wynika, że dla sprawdzenia prawidłowości wyceny robót w toku bezużyteczne jest posłużenie się metodą cenową-porównawczą; z uwagi na przepis par. 20 ust. 1 omawianego rozporządzenia konieczne jest dokonanie wyceny robót w toku według kosztów wytworzenia, obejmujących wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wykonaniem usługi /w tym wypadku budowlanej/ z wyłączeniem kosztów sprzedaży /par. 2 pkt rozporządzenia/. Tak więc brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez skarżącego wyceny robót w toku przy budowie pawilonu przy ul. K. 87a na podstawie wyłącznie opinii rzeczoznawcy majątkowego z maja 1998 r., gdyż w opinii tej za podstawę ustalenia wartości tych robót przyjęto ceny rynkowe innych inwestycji /p. cz. III opinii/. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie przed dniem wydania decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. O wyznaczeniu tego terminu Urząd Skarbowy poinformował skarżącego w dniu 19 czerwca 1998 r., skarżący pismo w tej kwestii złożył w dniu 22 czerwca 1998 r. i w tym samym dniu została wydana decyzja. Wynika z tego, że został zachowany trzydniowy termin, o którym mowa w powołanym przepisie. Podnoszony przez skarżącego fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym skarżący złożył wymienione pismo, nie może być uznane za naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie określa terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast Urząd Skarbowy, nie ustosunkowując się w ogóle do tego stanowiska /odnoszącego się w szczególności do sporządzonej opinii biegłego/ w uzasadnieniu swojej decyzji, naruszył przepisy art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.