SA/Sz 1748/99

Organy podatkowe dokonały szacowania kosztów nabycia towaru przez skarżącego przyjmując, iż z uwagi na to, że podmioty nie zarejestrowane nie płaciły podatku, konieczne jest przyjęcie, iż ceny ich towarów były niższe niż ceny u tych dostawców, którzy jako podmioty zarejestrowane płaciły podatek co najmniej w wysokości 20 procent skali podatkowej obowiązującej w 1997 r. Przyjęta zatem przez Urząd Skarbowy metoda szacunkowa kosztów, polegająca na pomniejszeniu o 10 procent ceny towaru w stosunku do płaconej przez skarżącego innym producentom, tzn. zarejestrowanym, jest w pełni uzasadniona i nie może budzić zastrzeżeń jako odbiegająca od cen rzeczywistych występujących w obrocie. Urząd Skarbowy w K., w wyniku postępowania kontrolnego, wydał w dniu 23 marca 1999 r. decyzję określającą małżonkom Wiesławie i Witoldowi J. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 47.881,60 zł oraz zaległość podatkową z tytułu nieuiszczenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od marca do grudnia 1997 r. w łącznej kwocie 59.092,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy naliczonymi do dnia 7 kwietnia 1998 r., tj. do dnia złożenia zeznania rocznego, w kwocie 16.261,90 zł oraz odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia zeznania do dnia wydania decyzji, w kwocie 17.859,40 zł. Ponadto decyzja określa nienależnie otrzymaną przez podatników nadpłatę podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie 1.447,60 zł. Przyczyną wydania powyższej decyzji było ustalenie, iż prowadząc działalność gospodarczą. Witold J. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaniżając przychód o kwotę 52.069,47 zł przez jej niezaewidencjonowanie, a dotyczącą przychodów ze sprzedaży 10.200 kg dorsza świeżego oraz odsetek z rachunku bankowego w kwocie 661,47 zł. Stwierdzono też, że podatnik udokumentował koszty zakupu 161.820 kg dorsza świeżego dowodami zakupu od nie istniejących podmiotów gospodarczych na łączną kwotę 611,059 zł. Nadto podatnik Witold J. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.203,13 zł dotyczący wydatków, które nie dotyczyły przychodów podatnika. Z decyzji wynika również, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu przez nieujęcie w ewidencji zakupu dorsza w ilości 10.200 kg dokonanego w listopadzie 1997 r. Z uwagi na nieuznanie księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, Urząd Skarbowy dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem w listopadzie 1997 r. 10.200 kg dorsza oraz nabyciem ryb od podmiotów nieistniejących, oraz oszacowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży 10.200 kg dorsza świeżego. Pozostałych ustaleń Urząd Skarbowy dokonał korygując przychody i koszty w oparciu o dowody ujawnione w trakcie kontroli. Urząd Skarbowy ustalił, że w dniu 9 listopada 1997 r. samochód należący do firm F. Witold J. wywiózł z terenu portu P. "S." w W. 10.200 kg dorsza. Zarówno zakup, jak i sprzedaż tej ryby nie zostały ujęte w księdze podatkowej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Witold J. zaewidencjonował 77 dowodów zakup towarów, wystawionych przez 13 nieistniejących podmiotów. W ten sposób udokumentowane zakupy dotyczyły 161.820 kg ryb o wartości 611.059,25 zł i stanowiły 54 procent wszystkich zakupów ryb zaewidencjonowanych w księdze. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji błędne ustalenia faktyczne sprawy oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, a także niewłaściwe stosowanie przepisów procedury przez naruszenie zasady obiektywnej oceny ksiąg podatkowych wynikającej z art. 193 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 180, art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu jedynie do części postępowania dowodowego i wyłącznie dla poparcia tezy Urzędu dotyczącej obrotu 10.200 kg ryby, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wyjaśnień podatnika składanych w trakcie postępowania. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie także art. 291 par. 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie domniemania, że niezłożenie zastrzeżeń do jednego z protokołów kontroli jest równoznaczne z tym, że odwołujący zgadza się z ocena materiału dowodowego przez kontrolujących. Według stanowiska zawartego w odwołaniu organ podatkowy I instancji naruszył również art. 133-134 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powiadomił strony, tj. Wiesławy J., o czynnościach kontrolnych i jej wyniku, pomijał strony w postępowaniu dowodowym i w dokonywanych ustaleniach. Utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa w S., Ośrodek Zamiejscowy w K., podzieliła w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i ustosunkowała się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, iż zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są uprawnione do określania podstawy opodatkowanej w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W trakcie postępowania podatkowego Witold J. nie wskazał żadnego z tych kontrahentów, którzy wystawiali zakwestionowane rachunki, aby organ podatkowy mógł przeprowadzić dowód z tych transakcji. Ustalono w sprawie, że rzekomi wystawcy rachunków nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej, ale także nie są odnotowani w bazie danych jako osoby fizyczne. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynika, iż Witold J. w każdym przypadku zakupu od nieistniejących podmiotów płacił za ryby gotówką, a rachunki potwierdzające te zakupy były wystawiane również przez podatnika osobiście. Cena zapłacona za towar nabywany od nieistniejących podmiotów była zawsze wyższa od ceny ryb zakupionych od innych /istniejących faktycznie/ dostawców. Okoliczność ta w ocenie organu odwoławczego stanowiła dostateczną przesłankę do uznania, iż wykazane wyżej dowody zakupu nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W kwestii zakupu i sprzedaży 10.200 kg dorsza świeżego organ odwoławczy odpowiadając na zarzut podatnika zawarty w odwołaniu wyjaśnił, iż ustalenie oparł nie tylko na fakcie, iż środkiem transportowym należącym do podatnika zostało wywiezione z P. "S." 408 skrzyń po 25 kg każda dorsza świeżego, lecz także na fakcie, iż podatnik twierdząc, że wykonywał jedynie bezpłatną usługę transportową, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Odnośnie zarzutu podatnika, co do tego, iż jego żona Wiesława J. nie brała udziału w postępowaniu, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie doszło w postępowaniu kontrolnym i podatkowym do naruszenia art. 133-138 Ordynacji podatkowej. Z uwagi bowiem na wspólne zeznanie podatników o dochodach osiągniętych w 1997 r., dopiero wszczęcie postępowania wobec obojga małżonków spowodowało, że Wiesława J. stała się stroną postępowania podatkowego. Wiesława J. nie była ani współwłaścicielem firmy, ani też jej pełnomocnikiem, zatem jej udział w postępowaniu kontrolnym dotyczącym działalności firm Witolda J. nie był ani konieczny, ani wymagany przepisami prawa. Wybierając metodę szacowania organ podatkowy, zdaniem Izby Skarbowej, przyjął słusznie założenie, że skoro podatnik dokonywał zakupu ryby od osób nie zarejestrowanych jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to ceny zakupu ryb były niższe w tych przypadkach od cen obowiązujących w tym czasie i miejscu niż ceny u podatników zarejestrowanych. Dlatego szacując cenę zakupu od nieistniejących podmiotów przyjęto cenę rynkową od podmiotów istniejących pomniejszoną o 10 procent. Jako punkt wyjścia przyjęto, iż najniższa skala podatkowa w 1997 r. wynosiła 20 procent. Zatem korzyści wynikające z niezapłaconego podatku podzielono po połowie na sprzedającego i kupującego w przypadkach tego rodzaju transakcji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzone zostały zarzuty i argumentacje przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący Witold J. zaewidencjonował 77 dowodów zakupu towarów, wystawionych przez 13 nieistniejących podmiotów. W taki sposób udokumentowane zakupy dotyczyły 161.820 kg ryb o wartości 611.059,25 zł i stanowiły 54 procent wszystkich zakupów ryb zaewidencjonowanych w księdze. Nadto organy podatkowe ustaliły, że w dniu 9 listopada 1997 r. samochód należący do firm F. Witold J. wywiózł z terenu portu P. "S." w W. 10.200 kg dorsza świeżego. Zarówno zakup jak i sprzedaż tej ryby nie zostały ujęte w księdze podatkowej. Powyższe fakty zasadnie zostały przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części odpowiadającej tym zdarzeniom gospodarczym. W tych okolicznościach zatem organy podatkowe były uprawnione na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślić należy, iż organ podatkowy dokonał weryfikacji wszystkich 77 dowodów zakupu i ustalił, że rzekomi kontrahenci skarżącego nie tylko nie byli zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ale jednocześnie nie figurowali w bazie danych osób fizycznych. Przez porównanie dowodów zakupu organy podatkowe ustaliły, że w każdym przypadku zakupu ryb od podmiotów nie istniejących, cena jaką skarżący płacił za towar, była wyższa od ceny, jaką płacił w tym samym czasie przy zakupach od kontrahentów zarejestrowanych jako podmioty gospodarcze. Z uwagi na powyższe zasadnie w przypadku powyższych transakcji organy podatkowe dokonały szacowania kosztów nabycia towaru przez skarżącego przyjmując, iż z uwagi na to, że podmioty nie zarejestrowane nie płaciły podatku, konieczne jest przyjęcie, iż ceny ich towarów były niższe niż ceny u tych dostawców, którzy jako podmioty zarejestrowane płaciły podatek co najmniej w wysokości 20 procent skali podatkowej obowiązującej w 1997 r. Przyjęta zatem przez Urząd Skarbowy metoda szacunkowa kosztów, polegająca na pomniejszeniu o 10 procent ceny towaru w stosunku do płaconej przez skarżącego innym producentom, tzn. zarejestrowanym, jest w pełni uzasadniona i nie może budzić zastrzeżeń jako odbiegająca od cen rzeczywistych występujących w obrocie towarem, jakim były ryby. Trafna, zdaniem Sądu, jest ocena organów podatkowych polegająca na przyjęciu, iż skarżący zakupił i sprzedał 10.200 kg dorsza świeżego i zdarzeń tych nie zaewidencjonował w księdze podatkowej. Stanowisko takie wynika z faktu wywozu środkiem transportowym należącym do skarżącego towaru z portu i okoliczność ta jest bezsporna. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż wykonywał on wyłącznie bezpłatną usługę transportową. Twierdzenie skarżącego nie zostało poparte żadnymi dowodami. W tych okolicznościach, wobec bezspornego faktu wywozu towaru z portu i braku jakichkolwiek danych potwierdzających, iż podatnik jedynie przewoził towar dla kogoś innego, zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż wywożony z portu towar należał do skarżącego. Powyższe fakty dają uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż organy podatkowe opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Trafne jest też stanowisko organu odwoławczego co do tego, że Wiesława J. nie została pozbawiona uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Czynności kontrolne i postępowanie podatkowe dotyczące dochodów Witolda J. w związku z prowadzoną przez niego działalnością pozostają bez wpływu na uprawnienie jego małżonki, aż do momentu wszczęcia postępowania w sprawie łącznego opodatkowania małżonków. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.