I SA/Ka 577/00

1. W wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowe z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. 2. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany". Decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy w P., po rozpatrzeniu wniosku Jana M. z dnia 19 października 1999 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w wysokości 40.007,30 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazano art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 6 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy podał, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. prowadził auto-komis i uzyskał z tej działalności przychód w wysokości 1.796.981,95 zł. Ponadto w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i wykazał przychód za ten rok w wysokości 53.569,67 zł, zaś za I półrocze 1999 r. wykazał przychód w kwocie 623.586,07 zł. Takie zaś kształtowanie się przychodów, zapewnia podatnikowi - zdaniem organu podatkowego - możliwość regulowania obciążających go zobowiązań podatkowych. Podkreślono również, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do terminowego uiszczania należnych podatków. Ryzyko prowadzenia tej działalności obciąża podatnika i Skarb Państwa nie może ponosić strat z powodu przejściowych trudności finansowych zobowiązanego oraz z powodu nieprawidłowości w terminowym uiszczaniu podatków. W ocenie organu I instancji w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły żadne okoliczności losowe, które uniemożliwiały wpłacenie należnego podatku w określonym terminie. Zaś spłata tej zaległości nie spowoduje zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania firmy podatnika oraz dla jego egzystencji. Konkludując stwierdzono, że analiza sytuacji majątkowej podatnika nie daje podstaw do rozłożenia zaległości podatkowej na raty w oparciu o przepis art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od przedstawionej decyzji Jan M. odwołał się i wniósł o wydanie decyzji zgodnej z jego wnioskiem tj. o rozłożenie zaległości podatkowej na 4 raty. Wskazał, iż zdaje sobie sprawę, że jego obowiązkiem jest terminowe płacenie podatków wynikających z prowadzonej działalności, lecz wskazał, że zdarzają się przypadki, iż jest to niemożliwe. Dlatego też rozłożenie spłaty zadłużenia pozwoli mu na wywiązanie się z tego obowiązku. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca, bowiem bierze ona pod uwagę jedynie przychody, jakie uzyskał, pomijając to, że przychód wiąże się kosztami, które trzeba ponieść, by go uzyskać. Podkreślił, że w 1997 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie osiągnął żadnych dochodów, które umożliwiłyby mu chociaż częściową spłatę istniejącego zadłużenia. Dodał, że jego sytuacja staje się coraz bardziej niepewna, gdyż obecnie odsetki przewyższają należność główną i w dalszym ciągu rosną, co spowodować może zagrożenie dla istnienia jego firmy i dla jego egzystencji. Uznał więc, że w sytuacji, w jakiej się obecnie znajduje, zachodzą przesłanki do spełnienia żądania jego wniosku. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z dnia 31 stycznia 2000 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Organ odwoławczy podał, że decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty w oparciu o przepis art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją opartą na zasadzie uznania administracyjnego, której wydanie poprzedzone być musi wnikliwą oceną stanu faktycznego sprawy. Zatem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi, rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazano, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji powstała w okresie, w którym podatnik uzyskiwał znaczne przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które w 1996 r. wyniosły 1.796.981,95 zł - ze względu na formę opodatkowania brak jest danych o osiągniętych dochodach. Jest on ponadto wspólnikiem w spółce cywilnej zajmującej się sprzedażą i kupnem samochodów i w 1998 r. z tej działalności osiągnął przychód w wysokości 543.569,67 zł, a w I półroczu 1999 r. 523.586,07 zł. Mając te okoliczności na uwadze stwierdzono, że gdyby podatnik w odpowiednim czasie, dysponując środkami finansowymi, wykazał odpowiedzialność za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, uniknąłby problemów związanych z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej wraz z narosłymi odsetkami za zwłokę. Stan majątkowy podatnika ustalony w niniejszym postępowaniu /protokoły o stanie rodzinnym i majątkowym z dnia 17 marca, 14 kwietnia i 14 grudnia 1999 r./ wskazuje, że posiada on budynek mieszkalny, budynek w stanie surowym przeznaczony na działalność gastronomiczno-hotelarską, działkę o powierzchni 34.738 m, samochód osobowy. Zatem w interesie społecznym nie leży udzielanie ulg podatnikom, których sytuacja materialna pozwala na ich uiszczenie. Ponoszone przez podatnika koszty działalności gospodarczej nie mogą też być podstawą do ulgowego traktowania, bowiem sposób, w jaki gospodaruje on swoim majątkiem i przychodami jest wynikiem jego decyzji. Zaś straty ponoszone w tej działalności nie mogą obciążać społeczeństwa przez nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych należnych budżetowi Państwa. Podkreślono zatem, że dysponując wskazanym wyżej majątkiem i przychodami, brak jest po stronie podatnika przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Z tych też powodów nie podzielono racji podatnika zawartych w jego odwołaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan M. wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Zarzucił, iż organ odwoławczy rozpatrując sprawę skoncentrował się na osiąganych przez niego przychodach i na posiadanym przez niego majątku i w oparciu o te dane odmówił udzielania wnioskowanej ulgi podatkowej. Zatem ważny interes państwa przedłożony został nad ważny interes podatnika, co zmusza go do sprzedaży posiadanych dóbr i zaprzestania działalności. Podkreślił też, że interes państwa został dostatecznie zabezpieczony poprzez ustanowienie hipoteki na jego nieruchomości, a rozłożenie zaległości podatkowej na raty dawałoby realną szansę spłaty tego zadłużenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wniosła o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że majątek ruchomy i nieruchomości należące do podatnika wskazują, iż posiadał on i nadal posiada środki finansowe na uregulowanie zaległości podatkowej, a zatem w interesie społecznym nie leży udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych podmiotowi, którego sytuacja finansowa pozwala na jej uiszczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Przepis art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulujący podstawy instytucji rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to zatem, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowe z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Wskazany więc przepis ma charakter swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności /sprawowanej przez sąd administracyjny/, ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły, jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy tutaj zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny, czy zagrozi to m.in. jego egzystencji. Przyjmuje się przy tym, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej lub rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie zastosowania danej ulgi podatkowej, musi ustalić, czy istnieją przesłanki uzasadniające podjęcie takiej decyzji. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" /por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r. I SA/Sz 1913/97/. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji poddały należytej ocenie argumenty, które zdaniem skarżącego uzasadniały rozłożenie zaległości podatkowej na raty i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi wskazują na to, że skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, o jaką wnosił. Jego sytuacja materialna nie jest jednak szczególna i na tyle odmienna od licznej rzeszy podatników, którzy utrzymują się nawet ze znacznie niższych dochodów. Zatem sytuacja skarżącego nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a pomimo tego wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.