I SA/Ka 498/00

1. Umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. 2. Podatnik, zlecając prowadzenie niektórych spraw swojej firmy innej osobie, nie może zwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające go jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 14 października 1999 roku, Urząd Skarbowy w B., działając na podstawie art. 67 par. 1 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./ odmówił uwzględnienia wniosku Krzysztofa S. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lutego 1997 do lipca 1998 roku w łącznej kwocie 594.823,00 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzje w sprawie ulgi podatkowej są indywidualnymi aktami administracyjnymi podejmowanymi w sytuacjach wyjątkowych. Ocena czy w konkretnej sytuacji zachodzi konieczność wydania decyzji ulgowej należy do organu podatkowego, który dopiero po ustaleniu istnienia przyczyn rozważa możliwość udzielenia ulgi. Podkreślił, iż możliwość taka istnieje w sytuacji, kiedy wnioskodawca znajduje się w takim położeniu, na które sam nie miał bezpośredniego wpływu, a więc przede wszystkim przy takich zdarzeniach losowych jak powódź, pożar itp. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji podkreślił, iż trudna sytuacja materialna podatnika nie jest wystarczającym argumentem do wydania pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia zaległości, gdyż powinien on wykazać odpowiednią aktywność w kierunku uzyskiwania takich dochodów, które pozwolą w przyszłości na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych. W konkluzji uzasadnienia organ wyraził pogląd, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw - biorąc pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny - do umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Krzysztof S. domagał się jej zmiany poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź też jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku rozpoznania wniosku zastosował niedopuszczalną i niezgodną z prawem wykładnię art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy trudna sytuacja podatnika powstała na skutek zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Z treści bowiem powołanego wyżej artykułu wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zatem, zdaniem podatnika, "z przepisu tego nie sposób wyprowadzić ograniczenia w stosowaniu tej instytucji do wypadków losowych, w żaden sposób niezawinionych przez podatnika, tak jak tego chce autor zaskarżonej decyzji". W dalszej części uzasadnienia wskazał, iż zastosowanie umorzenia całości lub części zobowiązania podatkowego następuje w drodze uznania administracyjnego właściwego organu podatkowego. Nie można jednak zgodzić się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe mają w tym względzie pełną dowolność. Następnie podatnik podniósł, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił jego sytuację majątkową, z której wynika że nie ma on i nigdy nie będzie miał możliwości zapłaty zaległości podatkowej w istniejącym rozmiarze. Zarzucił Urzędowi Skarbowemu, że zwrócił uwagę na fakt, iż zaległości podatkowe powstały na skutek nieprawidłowości, jakich dopuścił się pełnomocnik podatnika, a mimo to przedstawia nieprzystające do rzeczywistości wywody na temat ryzyka gospodarczego i doboru współpracowników, zapominając, że podatnik ma prawo żądać od Państwa, aby wykryło sprawcę przestępstw, których dopuścił się na jego szkodę. Decyzją z dnia 28 stycznia 2000 r., Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, generalnie podzielając wyrażony w nim pogląd. Uzasadniając decyzję Izba przywołała regulację prawną zawartą w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nawiązując do treści tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje wydane w tym trybie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu istnienie bądź nie, w konkretnej sprawie przesłanek przemawiających za umorzeniem. Wydając decyzję organ podatkowy musi brać pod uwagę szereg okoliczności: z jednej strony interes publiczny - a mianowicie konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, z drugiej strony winien w sposób obiektywny ocenić sytuację podatnika występującego o udzielenie przedmiotowej ulgi. W tym kontekście wskazała, iż Krzysztof S. prowadził w latach 1997-1998 działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży metali kolorowych. Zaległość podatkowa została określona decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 października 1998 roku określającymi podatnikowi kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz ustalającymi kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lutego 1997 do lipca 1998 roku. Podatnik od 1997 roku nie płacąc na bieżąco należnych zobowiązań podatkowych finansował się środkami budżetu państwa. Osiągane obroty za ten okres zapewniały mu bieżącą spłatę należnych zobowiązań podatkowych. Gdyby zatem podatnik dokonał zapłaty do budżetu państwa należnych podatków w obowiązujących terminach, uniknąłby obciążeń finansowych związanych z koniecznością zapłaty podatków w okresie, kiedy posiada trudności finansowe oraz konieczności zapłaty odsetek za zwłokę będących konsekwencją powstania zaległości podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutami podatnika dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Polemizując z tymi zarzutami organ odwoławczy podniósł w szczególności, iż stosowanie ulg podatkowych do każdego przypadku, gdzie kondycja finansowa i gospodarcza podmiotu gospodarczego bez względu na okoliczności jej towarzyszące jest trudna, prowadziłoby do przyjęcia za powszechną zasadę stosowania ulg podatkowych. Teza ta jest nie do pogodzenia, uwzględniając wyjątkowy charakter przepisów w zakresie ulg podatkowych w stosunku do powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych. Przyjęcie zatem w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie w przypadkach, gdy sytuacja podatnika powstała między innymi na skutek zdarzeń losowych nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego, niedopuszczalnej i niezgodnej z prawem wykładni tego przepisu. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba stwierdziła, iż podatnik zlecając prowadzenie niektórych spraw swojej firmy innej osobie nie może zwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające jego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Odpowiedzialność za straty poniesione wskutek niezgodnego z prawem działania pełnomocnika, strona powinna dochodzić na drodze postępowania cywilnoprawnego. Następnie Izba Skarbowa podniosła, iż postępowanie wyjaśniające wykazało, iż podatnik znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, jednak samo stwierdzenie, że sytuacja materialna strony jest trudna, nie zobowiązuje organów podatkowych do umarzania zaległości podatkowych. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tę Krzysztof S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości, bądź też uchylenia decyzji Izby i Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w pełni podtrzymując zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Ponownie zarzucił, iż organy podatkowe orzekające w sprawie nie uwzględniły w należyty sposób wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, błędnie oceniając przyczynienie się skarżącego do powstania zaległości podatkowych. Wskazał, iż jedynie nieuczciwość jego pełnomocnika doprowadziła do powstania tych zaległości. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny były uwzględnić jego trudną sytuację finansową, a tym samym uznać, że w sprawie zachodzi ważny interes do przyznania mu wnioskowanej ulgi podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Użyte w tym przepisie sformułowania "ważny interes podatnika lub interes publiczny" są określeniami nieostrymi i zawierają szeroki zakres pojęciowy. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy; jeśli nawet za umorzeniem zaległości przemawia "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny praktycznie nie ma możliwości ustosunkować się do tego, jakim względom dać w tej sytuacji prymat. Każdorazowo decydują o tym okoliczności konkretnego przypadku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tle poprzedniej regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 1 poz. 7/. Podkreślenia wymaga więc, że wspomniana wyżej ocena dokonywana przez organy podatkowe, była zagadnieniem natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r. SA/Ka 1418/95 - Prawo Bankowe 1997 nr 1 str. 81/. W tym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem, w ocenie Sądu, organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy wyprowadziły zeń wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny w niniejszej sprawie organy podatkowe - po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności - prawidłowo doszły do przekonania, iż nie zachodzi tu ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Ocenie tej skarżący nie przeciwstawił, zdaniem Sądu, przekonywających argumentów świadczących na rzecz zasadności jego wniosku, "przerzucając" całą odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe na działania swojego pełnomocnika. Jak trafnie jednak wskazały organy podatkowe podatnik, zlecając prowadzenie niektórych spraw swojej firmy innej osobie, nie może zwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające go jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Odpowiedzialności za straty poniesione na skutek działania pełnomocnika skarżący może ewentualnie dochodzić na drodze postępowania cywilnoprawnego, a organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o winie pełnomocnika. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że brak jest podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe. Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy /organ pierwszej instancji/ - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną /w tym z tytułu odsetek/. Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000, str. 88/. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że organom podatkowym nie można postawić ani zarzutu naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Prawidłowo ustaliły one bowiem stan faktyczny sprawy, o czym była już mowa wyżej, nadto zaś wyprowadziły zeń wnioski, mieszczące się, zdaniem Sądu, w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W sumie Sąd nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.