I SA/Ka 481/00

Uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku /zaległości/ na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku /zaległości podatkowej/ na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 października 1999 r. odmawiającą udzielenia rat w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. w kwocie 87.341,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 48 par. 1 pkt 2 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że pismem z dnia 17 sierpnia 1999 r. uzupełnionym pismem z dnia 30.09.1999 r. Jolanta B. zwróciła się o rozłożenie na 100 rat spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 roku powstałych w związku z nieprawidłowym rozliczaniem przez Biuro Podróży "K." prowadzonym przez Jolantę B. podatku od towarów i usług od usług transportu międzynarodowego oraz ze sprzedaży biletów na przejazdy autokarowe. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę podatku bądź zaległości podatkowej. Z tego unormowania wynika, że rozłożenie na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej oparte jest o uznanie administracyjne. W związku z tym ustalenie przez organ podatkowy, że istnieje ważny interes podatnika, który uzasadniałby ewentualne rozłożenie na raty spłaty podatku bądź zaległości podatkowej stanowi konkretną przesłankę do rozważenia możliwości rozłożenia na raty podatku bądź zaległości podatkowej, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji rozkładającej na raty zaległe zobowiązanie. Izba Skarbowa wskazała, że Jolanta B. jako osoba fizyczna prowadziła od lipca 1989 roku do stycznia 1999 roku Biuro Podróży "K.", które świadczyło usługi w zakresie krajowego i międzynarodowego przewozu osób, usług pośrednictwa i organizacji imprez turystycznych, a także usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, ze obroty Biura Podróży "K." i należny podatek od towarów i usług określony decyzjami Urzędu Skarbowego z 29.07.1999 r. za poszczególne miesiące 1995 roku wynosiły: (...). Z powyższych danych wynika - zdaniem Izby Skarbowej, że należny podatek VAT za poszczególne miesiące 1995 roku znajdował pełne pokrycie w obrotach uzyskanych za dany miesiąc 1995 roku. Gdyby Strona dokonała zapłaty podatku w należnej wysokości w obowiązującym terminie, który wobec osiąganych wówczas przychodów mógł być uiszczony, uniknęłaby obciążeń finansowych związanych z koniecznością zapłaty podatku w okresie, kiedy posiada trudności finansowe. Organ odwoławczy przyznał, że obecna sytuacja finansowa Jolanty B. jest trudna, gdyż Biuro Podróży "K." z dniem 1 stycznia 1999 r. zawiesiło działalność gospodarczą na czas nieokreślony. Wobec tego nie osiągnęło obrotów i dochodów, które pozwalałyby na zapłatę przedmiotowych zaległości. Fakt zaprzestania działalności gospodarczej powoduje zatem wystąpienie trudności w spłacie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Urząd Skarbowy wydał decyzje określające zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za następne lata tj. za lata 1996-1997, co spowodowało pogłębienie trudności finansowych Biura Podróży "K." w spłacie zaległości podatkowych. W odwołaniu Strona podała, iż zaległości te za lata 1996-1997 wynoszą wraz z odsetkami za zwłokę 400.795,80 zł. Z protokołu Urzędu Skarbowego o stanie majątkowym z dnia 26.08.1999 r. sporządzonych na okoliczność dokonania oceny sytuacji materialnej Jolanty B. wynika, że łączne dochody Jolanty B. i jej męża /bez dochodów z tytułu delegacji/ wynoszą 2.700 zł miesięcznie. Stałe wydatki związane z utrzymaniem rodziny podatnika kształtują się na poziomie około 1.200 zł. Państwo B. posiadają na utrzymaniu trójkę dzieci. Wobec tego na jedną osobę w rodzinie przypada kwota 540 zł miesięcznie. Izba Skarbowa zaznaczyła, że we wniosku z dnia 17 sierpnia 1999 r. podatniczka żądała rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w kwocie 87.341 zł na 100 rat - miesięcznie rata wynosiłaby 873,41 zł. Po odliczeniu od dochodów w kwocie 2.242,60 zł kwoty 873,41 zł dochód rodziny wynosiłby 1.369,19 zł co w przeliczeniu na 1 osobę w rodzinie wyniosłoby 273,8 tys. zł. Dochód na tym poziomie nie zapewniałby minimum egzystencji. Tak ukształtowana sytuacja materialna podatniczki i jej rodziny nie gwarantuje spłaty zadłużenia w zaproponowanych ratach. Izba Skarbowa oceniając możliwości płatnicze zauważyła, iż rozłożenie spłaty przedmiotowej zaległości na 100 miesięcznych rat - według propozycji spowodowałoby spłacanie tej zaległości przez ponad 8 lat. Zdaniem organu odwoławczego w świetle poniższych okoliczności, że: - należny podatek VAT za dany miesiąc 1995 roku znajdował pełne pokrycie w obrotach uzyskanych za dany miesiąc 1995 roku, - podatniczka miała możliwości spłaty przedmiotowych zaległości, gdyż zbyła w 1997 roku mieszkanie za kwotę 70.000 zł będące jej własnością, - w zakresie majątku odrębnego małżonek podatniczki jest w posiadaniu samochodu osobowego marki Ford Scorpio /zakupionego w 1999 roku/, ponadto stwierdzono, że w 1998 roku zbył on za kwotę ok. 100.000 zł stanowiące jego majątek odrębny mieszkanie własnościowe, nieuzasadnionym byłoby spłacanie przedmiotowej zaległości wobec budżetu przez ponad 8 lat, w sytuacji gdy Biuro Podróży "K." prowadzone przez podatniczkę zawiesiło działalność gospodarczą na czas nieokreślony. Podatniczka posiada 45 procent udziałów w Spółce z o.o. "K." powstałej w miesiącu czerwcu 1996 roku. Zatem ma ona prawo do dysponowania majątkiem Spółki do wysokości 45 procent jego stanu. Jeżeli wspólnicy Spółki nie wyrażają zgody na pobranie dochodu przypadającego na poszczególnych wspólników, to powinna ona rozważyć możliwość sprzedaży udziałów wraz z przypadającymi na nią aktywami, aby tą drogą zaspokoić należności przypadające na Skarb Państwa, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie brak jest istnienia przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty spłatę przedmiotowych zaległości ze względu na ważny interes podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta B. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 21 stycznia 2000 r. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisu art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową wykładnię oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym. Wydana decyzja - zdaniem skarżącej - stanowi również naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony rodziny wyrażonej w art. 47 i art. 71 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Jolanta B. podniosła, że: - okolicznościami powodującymi zasadność wniosku skarżącej była realna ocena jej możliwości finansowych w spłacie nałożonych na nią zobowiązań, które w pełni zostały potwierdzone w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ I instancji, - składany wniosek o rozłożeniu spłaty kwoty 87.341 zł na 100 rat jest jedynym możliwym sposobem wywiązania się podatniczki z nałożonych na nią zobowiązań, - poza sporem pozostaje fakt bieżącej sytuacji finansowej podatniczki, a mianowicie: podatniczka otrzymuje wynagrodzenie 754,29 zł, a mąż 888,31 zł + delegacje zagraniczne w granicach maksymalnie 1.800 zł miesięcznie, co daje łącznie do budżetu domowego 3.442,60 zł na pięcioosobową rodzinę, tj. około 688,52 zł na osobę /w granicach minimum socjalnego/, podatniczka nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych mogących służyć zaspokojeniu przedmiotowych zobowiązań, - podniesiony przez organy podatkowe argument praw majątkowych jako możliwe źródło pokrycia zobowiązań jest na chwilę obecną niemożliwym źródłem realizacji ich zapłaty, gdyż podatniczka posiada 45 procent udziałów Spółki z o.o. "K." powstałej w czerwcu 1996 roku, co wobec zapisu statutowego nie daje jej możliwości do powzięcia uchwały o wypłacie czystego zysku. Skarżąca podniosła również, że w piśmie z dnia 30 września 1999 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia, które były bardzo istotne w sprawie. Urząd Skarbowy nie odniósł się do tych wyjaśnień i z otrzymanych decyzji nie wynika, aby organ podatkowy wziął je pod uwagę. Organ podatkowy bez podania przyczyn odstąpił od ponownego zapoznania Strony z podatkową oceną materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi co do zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że w dniu 28 września 1999 r. spisany został przez pracownika Urzędu Skarbowego protokół na okoliczność zapoznania Jolanty B. działającej przez Grażynę M. z podatkową oceną zebranych dowodów i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w toku dochodzeń. Jednocześnie w dniu 28.09.1999 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie w trybie art. 216 i art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego wyznaczył Jolancie B. trzydniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie złożonego w dniu 17.08.1999 r. wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 rok. Pismem z dnia 30 września 1999 r. Strona złożyła wyjaśnienia do przedstawionej jej w dniu 28 września 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w T. podatkowej oceny zebranych dowodów. W piśmie tym podatniczka wskazała, iż: - wysokość dochodów rodziny kształtuje się na poziomie podanym do protokołu z dnia 28.09.1999 roku, - wymieniona w protokole z 28.09.1999 r. działka o powierzchni 600 m zlokalizowana k. Ż. objęta jest zastawem bankowym z powodu zaciągniętego kredytu, - Urząd Skarbowy ustalił kolejne zobowiązania w podatku VAT za lata 1996-1997, - odmowa zastosowania wnioskowanych ulg w spłacie przedmiotowych zaległości spowoduje brak możliwości ich ściągnięcia. Zdaniem Izby Skarbowej nie zachodziła potrzeba ponownego zapoznania strony z zebranym przez Urząd Skarbowy materiałem dowodowym. Zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego została podjęta w oparciu o dowody znane przez stronę w toku spisywania protokołów z dnia 26.08.1999 r. i 28.09.1999 r. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 47 i art. 71 Konstytucji RP odnoszących się do ochrony życia prywatnego oraz uwzględnienia dobra rodziny Izba Skarbowa zauważyła, że postępowanie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego związku z powołanymi artykułami konstytucji. Zastrzeżenia w tym zakresie pozostają bez związku na toczące się postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Słuszność mają organy skarbowe, gdy twierdzą, że udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanym przepisie ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że kompetentnemu organowi pozostawiono możliwość dokonania wyboru spośród dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. W tym przypadku chodzi o przyznanie lub odmowę przyznania ulgi podatkowej, polegającej na rozłożeniu płatności podatku na raty. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji i nie podlega kontroli sądowej. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy przepis prawa materialnego - art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji państwowej. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważanie, czy w ogóle, a jeżeli tak - na ile rat podatek /zaległość/ może być rozłożona. Uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku /zaległości/ na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku /zaległości podatkowej/ na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zawiera ona uzasadnienie interesu społecznego w wydaniu takiego rozstrzygnięcia, ale jednocześnie w sposób niedostateczny rozważa indywidualny interes podatniczki, która twierdzi, że konieczność jednorazowego zapłacenia zaległego podatku z odsetkami jest jedynym możliwym sposobem wywiązania się z nałożonych na nią obowiązków, zaś bieżąca sytuacja finansowa rodziny kształtuje się na poziomie "minimum egzystencji". Tego typu argumentacja wymaga bliższego rozważenia. Jeśli bowiem zważyć, że art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej sytuację taką uznaje za podstawę zaniechania ustalania lub poboru podatku, to tym bardziej może ona stanowić podstawę do odroczenia terminu jego płatności, gdzie nie chodzi o całkowitą rezygnację z należności Skarbu Państwa, a jedynie o rozłożenie ich realizacji w czasie. Tak więc w tym kierunku organy winny przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej, a nie ograniczyć się jedynie do ustalenia wysokości ich miesięcznych wpływów, które bez wyjaśnienia kwestii dodatkowych, takich jak koszty utrzymania niezbędnego siebie i rodziny, wielkość stałych obciążeń i zobowiązań nie dają pełnego obrazu. Z drugiej strony Izba Skarbowa uzasadniając decyzję popada w sprzeczność. Z jednej strony stwierdza, że nie widzi podstaw do rozłożenia na raty spłaty przedmiotowych zaległości budżetowych, zaś z drugiej podnosi, iż jeżeli podatnik rzeczywiście posiada taką sytuację jaką przedstawił w oświadczeniach składanych do protokołów o stanie majątkowym /czyli zakłada istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika"/, to taki stan nie gwarantuje spłaty zadłużenia budżetowego nawet w ratach. Tego rodzaju ustalenie faktyczne dokonane przez organy podatkowe naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej /zasady zaufania do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów/. Podkreślenia wymaga to, że art. 49 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określa konsekwencje niedokonania zapłaty odroczonego podatku bądź którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa lub podatek. Zatem jeżeli strona nie spłaci zadłużenia w określonych w decyzji ratach, to organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie, wyda na podstawie art. 258 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzję o wygaśnięciu /w odpowiedniej części/ decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku, zaległości podatkowej bądź należności przypadającej od płatnika /inkasenta/. Zatem decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty jest decyzją jakościową różną od decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej wydanej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i czasami wydanie takiej decyzji jest jedyną realną możliwością zapłaty przez podatnika należności budżetowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego i stwierdzone uchybienia natury procesowej. Tego rodzaju niedostatki zaskarżonej decyzji spowodowały, że Sąd uznał, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznania administracyjnego. Stanowi to podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ustawy o NSA.