I SA/Łd 418/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Spółdzielni Mieszkaniowej w K.-Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 1999 r. (...) w przedmiocie nałożenia obowiązku zwrotu do budżetu państwa kwoty dodatkowej - oddala skargę. Urząd Skarbowy Ł.-P. decyzją z 26.10.1998 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 270, art. 210, art. 21 par. 1 i art. 47 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 20 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ nałożył na Spółdzielnię Mieszkaniową obowiązek odprowadzenia do budżetu Państwa kwoty 43.149,15 zł, stanowiącej 150 procent nienależnie osiągniętej kwoty z tytułu zawyżonego pobrania od lokatorów cen za dostawę energii cieplnej w okresie pierwszego kwartału 1998 r. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołując się na ustalenia przeprowadzonej w Spółdzielni w okresie od 24.03. do 24.04.1998 r. kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że w pierwszym kwartale 1998 r. Spółdzielnia nienależnie pobrała od lokatorów ogółem kwotę 28.766,10 zł z tytułu zawyżenia opłat za ciepłą wodę, w tym od lokatorów mieszkań tzw. opomiarowanych /wyposażonych w urządzenia pomiarowe zużycia wody/ kwotę 25.351,54 zł, a pozostałą kwotę 3.414,56 zł od lokatorów mieszkań nieopomiarowanych. Według Urzędu Skarbowego wyliczenie opłat dokonane przez Spółdzielnię nastąpiło niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. w sprawie ustalenia taryf dla ciepła /Dz.U. nr 143 poz. 959/, wprowadzającymi na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o cenach ograniczenie podwyższenia cen ciepła w rozliczeniach z indywidualnymi odbiorcami w lokalach mieszkalnych. W myśl par. 3 ust. 5 powyższego rozporządzenia, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 30 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 162 poz. 1121/ w przypadku, gdy przed dniem 5.12.1997 r. maksymalne ceny detaliczne energii cieplnej dostarczanej do mieszkań na cele bytowe nie pokrywały kosztów zakupu tej energii, gestor zasobów mieszkaniowych mógł dokonać jednorazowo na dzień 1.01.1998 r. podwyższenia cen ciepła do poziomu ponoszonych kosztów, nie więcej jednak niż o 60 procent w stosunku do cen urzędowych ustalonych zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 1997 r. w sprawie ustalenia cen urzędowych detalicznych energii cieplnej dostarczanej do mieszkań na cele bytowe /M.P. nr 35 poz. 336/. Zgodnie z wymienionym zarządzeniem Ministra Finansów cena urzędowa ciepła dla użytkownika mieszkania opomiarowanego wynosiła 6.61 zł, co łącznie z dopuszczalnym wzrostem o 60 procent oraz dodatkowym wskaźnikiem 1,08 powodowało możliwość ustalenia maksymalnej ceny 1 m3 ciepłej wody użytkowej dla tego rodzaju mieszkań w wysokości 11,42 zł, natomiast Spółdzielnia stosowała zawyżoną stawkę 13,12 zł za m3, bezpodstawnie wy liczoną w inny sposób. Również odnośnie użytkowników mieszkań nieopomiarowanych Spółdzielnia stosowała za podgrzanie wody użytkowej zawyżoną stawkę ryczałtową w wysokości 50,62 zł od każdej osoby zamieszkałej w lokalu, natomiast maksymalne opodatkowanie zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. mogło wynosić 44,06 zł od osoby. Jednocześnie Urząd Skarbowy uznał, że podniesione przez Spółdzielnię w toku postępowania podatkowego argumenty, powołujące się na zapowiedziane dla użytkowników lokali opomiarowanych zmniejszenie stawek za ciepło po dokonaniu odczytów wodomierzy w II kwartale 1998 r. oraz dokonanie w dniu 31.03.1998 r. lokatorom mieszkań nieopomiarowanych zwrotu nadpłaty, wynikającej ze zmniejszenia od dnia 1.01.1998 r. stawki ryczałtowej z 50,62 zł do 42,84 zł nie może mieć istotnego znaczenia dla nałożenia obowiązku wpłacenia do budżetu państwa kwoty dodatkowej w wysokości 150 procent pobranej wcześniej kwoty nienależnej, albowiem nienależne kwoty nie zostały zwrócone do chwili stwierdzenia tej okoliczności przez organ kontroli skarbowej. W złożonym odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółdzielnia Mieszkaniowa wnosząc o jej uchylenie w całości podniosła, że do końca 1997 r. korzystała z dotacji budżetowych na zakup energii cieplnej, gdyż koszt jej zakupu był wyższy od cen maksymalnych ustalonych przez Ministra Finansów dla odbiorców indywidualnych. Wielkość otrzymanych dotacji, prawidłowość ich rozliczenia przez Spółdzielnię była każdorazowo po sezonach grzewczych kontrolowana przez Najwyższą Izbę Kontroli, która nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości w powyższym zakresie. Spółdzielnia stwierdziła, że po opublikowaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. w sprawie ustalenia taryf dla ciepła dokonała na podstawie par. 3 pkt 5 tego rozporządzenia wyliczenia rzeczywistej wartości zakupu 1 m3 ciepłej wody użytkowej, która to wartość zgodnie z przedstawionym wyliczeniem wynosiła 13,12 zł/m3. Rozporządzenie zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1997 r. Spółdzielnia otrzymała dopiero w dniu 3.02.1998 r. i dopiero po tym podjęła działania zmierzające do zmiany opłat za ciepłą wodę, pobieranych od lokatorów. Zarząd Spółdzielni w dniu 5.02.1998 r. podjął decyzję o zmianie stawki za 1 m3 ciepłej wody z 13,12 zł na 11,10 zł dla użytkowników lokali opomiarowanych oraz z 50,62 zł na 42,84 zł od osoby dla użytkowników lokali nieopomiarowanych. O dokonanej korekcie zostali poinformowani wszyscy członkowie Spółdzielni, z tym, że faktyczna korekta, dotycząca większości użytkowników lokali opomiarowanych została dokonana po odczycie zużycia wody za pierwszy kwartał 1998 r. i w drugim kwartale 1998 r. Spółdzielnia całkowicie rozliczyła z lokatorami koszt ciepłej wody zgodnie z obowiązującymi przepisami. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego uznając, iż została ona wydana zgodnie z przepisami prawa cenowego i w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny. Stwierdzono, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. w sprawie ustalenia taryf dla ciepła, zmienionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1997 r. gestor zasobów mieszkaniowych w przypadku określonym w par. 3 ust. 5 tego rozporządzenia miał prawo jednorazowo na dzień 1 stycznia 1998 r. podwyższyć ceny ciepła stosowane w rozliczeniach z indywidualnymi odbiorcami w lokalach mieszkalnych do poziomu ponoszonych kosztów, nie więcej jednak niż o 60 procent w stosunku do obowiązujących do dnia 4.12.1997 r. cen urzędowych, a ponadto do tak ustalonych cen mógł zastosować maksymalny wskaźnik wzrostu 1,08, wynikający z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zastosowała od dnia 1.01.1998 r. za ciepłą wodę użytkową odnośnie lokali opomiarowanych cenę 13,12 zł/m3, a odnośnie lokali nieopomiarowanych cenę 50,62 zł od osoby, zamiast maksymalnie dopuszczalnych cen w wysokości odpowiednio 11,42 zł/m3 i 44,06 zł od osoby. Organ odwoławczy podniósł, iż z ustaleń kontrolnych wynika, że Spółdzielnia powiadomiła swoich lokatorów o zamierzanej korekcie cen pismami z dnia 3.03 i 31.03.1998 r., jednakże do końca pierwszego kwartału 1998 r. nadal pobierała ceny w zawyżonej wysokości, uzyskując kwotę nienależną, a tym samym zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o cenach jest obowiązana niezależnie od zobowiązań wobec odbiorców ciepła do wpłacenia do budżetu państwa kwoty dodatkowej w wysokości 150 procent pobranej kwoty nienależnej. Izba Skarbowa nie uznała także argumentu Spółdzielni o późnym otrzymaniu Dziennika Ustaw nr 162, zawierającego zmianę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. stwierdzając, iż stosowanie przepisów prawa nie może być uzależnione od lokalnych warunków dystrybucji dzienników promulgacyjnych. Odnośnie innego zarzutu odwołania, dotyczącego mniejszego zużycia przez członków Spółdzielni ciepłej wody w pierwszym kwartale 1998 r. w porównaniu do zużycia wody w czwartym kwartale 1997 r., przyjętym do wyliczenia faktycznych kosztów zakupu ciepła, organ odwoławczy podniósł, że przyjęcie do wyliczeń niższego zużycia wody spowodowałoby w konsekwencji podwyższenie kwoty nienależnej oraz dodatkowej, co byłoby niekorzystne dla strony odwołującej się. W złożonej do Sądu skardze Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. i powtórzyła swój zarzut o naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. w sprawie ustalenia taryf dla ciepła, przez błędną wykładnię tych przepisów. Strona skarżąca stwierdziła, że na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia, obowiązujących od dnia 5.12.1997 r. dokonała faktycznego rozliczenia kosztów energii cieplnej niezbędnej do podgrzania 1 m3 wody użytkowej dostarczanej lokatorom i wyliczony koszt w wysokości 13.12 zł/m3 był w pełni uzasadniony. Wyliczona stawka zawierała koszty energii cieplnej ustalone w oparciu o urządzenia pomiarowo-rcjestrujące, a nie uwzględniała wartości wody pozyskanej do zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia podniosła, że wprowadzone do stosowania od 1 stycznia n 1998 r. obciążenia członków z tytułu pogrzania wody do celów użytkowych stanowiły formę zaliczkową do właściwego rozliczenia po upływie pierwszego kwartału 1998 r., co zostało faktycznie dokonane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że okolicznością bezsporną jest fakt stosowania przez skarżącą Spółdzielnię przez cały I kwartał 1998 r. zawyżonych cen ciepła, a "przyobiecanie" odbiorcom ciepłej wody korekty ceny i zwrotu nadpłaconej kwoty w późniejszym terminie świadczy o świadomym stosowaniu nieprawidłowej ceny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustaleń kontroli, przeprowadzonej w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie od 24.03. do 15.05.1998 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie stosowania cen energii cieplnej wynika w sposób niesporny, iż skarżąca Spółdzielnia w miesiącach styczeń-marzec 1998 r. pobrała od użytkowników lokali mieszkalnych zawyżone opłaty za dostarczaną ciepłą wodę. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.11.1997 r. w sprawie ustalania taryf dla ciepła /Dz.U. nr 143 poz. 959/, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./, a w szczególności w myśl par. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 30 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 162 poz. 1121/, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r., w przypadku, gdy przed dniem 5.12.1997 r. maksymalne ceny urzędowe detaliczne energii cieplnej dostarczanej do mieszkań na cele bytowe, stosowane przez gestora zasobów mieszkaniowych, nie pokrywały kosztów zakupu tej energii, gestor zasobów mieszkaniowych dokonuje wówczas jednorazowo, na dzień 1.01.1998 r. podwyższenia cen ciepła stosowanych w rozliczeniach z indywidualnymi odbiorcami, do poziomu ponoszonych kosztów, nie więcej jednak niż o 60 procent w stosunku do cen urzędowych ustalonych zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 1997 r. w sprawie ustalania cen urzędowych detalicznych energii cieplnej dostarczanej do mieszkań na cele bytowe /M.P. nr 35 poz. 336/, a od tego dnia może dokonywać podwyższenia cen z uwzględnieniem wskaźnika, określonego w par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Z dokonanych ustaleń kontrolnych wynika, że Spółdzielnia w całym okresie I kwartału 1998 r. stosowała wobec użytkowników mieszkań opomiarowanych /wyposażonych w urządzenia pomiarowe/ opłatę za pobranie ciepłej wody użytkowej w wysokości 13,12 zł za 1 m3 wody, wyliczoną w oparciu o faktyczne koszty zakupu ciepłej wody w IV kwartale 1997 r. W świetle powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. dokonane przez Spółdzielnię wyliczenie było nieprawidłowe, a pobrane opłaty zawyżone. Zgodnie bowiem z wymienionym wyżej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 1997 r. cena urzędowa 1 m3 ciepłej wody użytkowej wynosiła w IV kwartale 1997 r. 6,61 zł, co po zastosowaniu dopuszczalnego od dnia 1.01.1998 r. wzrostu o 60 procent oraz przewidzianego wskaźnika 1,08, powodowało możliwość zastosowania maksymalnej opłaty w wysokości 11,42 zł za 1 m3 wody. Należy tu nadmienić, że zgodnie z decyzją władz Spółdzielni z dniem 5.02.1998 r. przewidziano obniżenie stosowanej stawki 13,12 zł/m3 do 11,10 zł/m3, o czym użytkownicy mieszkań zostali powiadomieni pismami z dnia 3.03.1998 r. i 31.03.1998 r., jednakże do końca I kwartału 1998 r. Spółdzielnia pobierała zawyżone opłaty, przewidując dokonanie korekt dopiero w II kwartale 1998 r. Wyliczenie przez organy podatkowe faktycznie pobrane przez Spółdzielnię na dzień 31.03.1998 r. zawyżone opłaty za dostarczenie ciepłej wody dla użytkowników mieszkań opomiarowanych wyniosły kwotę 25.351,54 zł. W przypadku opłat za dostarczenie ciepłej wody użytkowej dla użytkowników mieszkań nieopomiarowanych ustalono, że Spółdzielnia w miesiącach styczniu i lutym, 1998 r. stosowała stawkę ryczałtową w wysokości 50,62 zł od osoby, podczas gdy maksymalna stawka wyliczona zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 1997 r. nie mogła przekraczać kwoty 44,06 zł od osoby. Również w tym przypadku decyzją Zarządu Spółdzielni z dnia 5.02.1998 r. zapowiedziano zmniejszenie stawki opłaty do wysokości 42,84 zł od osoby, jednakże za miesiące styczeń i luty pobrano opłaty w zawyżonej wysokości i dopiero po rozpoczęciu kontroli pismami z dnia 31.03.1998 r. określono użytkownikom kwoty nadpłat za miesiące styczeń i luty 1998 r. Wyliczona przez organy podatkowe faktyczna wysokość pobranych przez Spółdzielnię od użytkowników mieszkań nieopomiarowanych zawyżonych opłat za dostarczenie ciepłej wody wyniosła kwotę 3.414,56 zł. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, który nie budzi istotnych wątpliwości, ani też nie został zakwestionowany przez stronę skarżącą, należy uznać, że decyzje organów podatkowych znajdują oparcie w powołanych w nich przepisach prawa cenowego tj. art. 20 ust. 1, 2 i 5 ustawy o cenach oraz wydanego na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. tygodnie w szczególności z art. 20 ust. 2 ustawy o cenach sprzedawca, który w wyniku stosowania cen urzędowych lub regulowanych z naruszeniem przepisów osiągnął kwotę nienależną, nie zwróconą nabywcom do dnia rozpoczęcia kontroli uprawnionego organu przeprowadzającego kontrolę cen, jest obowiązany niezależnie od zobowiązania wobec nabywców wpłacić do budżetu państwa kwotę dodatkową w wysokości 150 procent kwoty nienależnej. Obowiązek wpłaty do budżetu państwa kwoty dodatkowej ciąży na sprzedawcy również wtedy, gdy zwrócił on nabywcy kwotę nienależną po rozpoczęciu kontroli. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. budzi jedynie pewne zastrzeżenia odnośnie powołanej w niej argumentacji odrzucającej zarzut Spółdzielni o późnym otrzymaniu Dziennika Ustaw nr 162 z 1997 r., zawierającego istotną zmianę par. 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 1997 r. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny prawa, a także orzecznictwem sądowym organy administracji państwowej nie mogą wymagać od podmiotów stosowania norm prawnych, z którymi podmiot ten nie miał możliwości zapoznania się przy dołożeniu należytej staranności /patrz np. wyrok NSA z dnia 16 maja 1990 r. SA/Kr 332/90, /ONSA 1990 Nr 2-3 poz. 40/. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od braku wykazania przez Spółdzielnię niezawinionego opóźnienia w otrzymaniu przedmiotowego Dziennika Ustaw, należy uznać, iż nawet w przypadku otrzymania przez Spółdzielnię wymienionego Dziennika Ustaw w wskazanym przez nią terminie /3.02.1998 r./, miała ona do dnia rozpoczęcia kontroli w sprawie stosowania cen /24.03.1998 r./ wystarczającą ilość czasu do dokonania użytkownikom mieszkań zwrotu zawyżonych opłat za dostarczenie ciepłej wody użytkowej. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalić.