I SA/Łd 551/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elektrowni B. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. z dnia 24 marca 1999 r. (...) w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. - oddala skargę. W piśmie z dnia 27 listopada 1997 r. Elektrownia B. z siedzibą w R. zwróciła się do Urzędu Gminy w K. o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. w kwocie 1.011.248,50 zł wraz z odsetkami podnosząc, że nie jest dopuszczalna zmiana stawek podatku od nieruchomości w ciągu roku podatkowego. Decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. Wójt Gminy K. odmówił dokonania zwrotu na rzecz podatnika powyższej kwoty wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 22 października 1998 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 8 grudnia 1998 r. Wójt Gminy K. stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc luty 1995 r. w kwocie 92.085,93 zł i dokonał zwrotu tej kwoty na konto podatnika oraz odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty za miesiące marzec-grudzień 1995 r. w wysokości 919.162,57 zł odmawiając zwrotu tej kwoty na konto podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, decyzją z dnia 24 marca 1999 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że jedyną kwestią sporną jest to, czy możliwe było zastosowanie stawek podatku od nieruchomości za rok 1995 za miesiące marzec-grudzień tego roku a uchwalonych przez Radę Gminy w lutym 1995 r. Uchwała (...) Rady Gminy K. z dnia 6 lutego 1995 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości zawiera postanowienie, że wchodzi w życie z dniem podjęcia. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Elektrowni B. od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 30 grudnia 1997 r. powziął wątpliwości, czy uchwała Rady Gminy K. podjęta w dniu 6 lutego 1995 r. mogła mieć zastosowanie do obliczenia podatku należnego za rok 1995 i wystąpił z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 31 sierpnia 1998 r. FPK 3/98 odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne, ale w uzasadnieniu uchwały wywiódł, że w stosunku do uchwały Rady Gminy w K. z dnia 6 lutego 1995 r. istnieje domniemanie zgodności z prawem a Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest nią związane i nie może jej pominąć przy rozpatrywaniu sprawy. Stawki podatku od nieruchomości zapłacone przez Elektrownię B. w za okres od lutego do grudnia 1995 r. zawarte w uchwale (...) Rady Gminy w K. z dnia 6 lutego 1995 r. były stawkami obowiązującymi dla podatników jak i organów podatkowych. Zapłata przez stronę podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 1995 r. według stawek przewidzianych w tej uchwale nie oznacza, że nastąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję SKO w P.-T. z dnia 24 marca 1999 r. Elektrownia B. w R. podniosła zarzut naruszenia art. 330 i art. 335 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o orzeczenie o braku możliwości zastosowania uchwały Rady Gminy K. z dnia 6 lutego 1995 r. do naliczania podatku od nieruchomości za 10 miesięcy /marzec-grudzień/ 1995 r. Strona skarżąca wskazuje, że pierwsza decyzja Wójta Gminy K. z dnia 30 grudnia 1997 r. została wydana na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie ma do niej zastosowania art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadpłata podatku powstała przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa i jej zwrot zgodnie z art. 330 tej ustawy winien być dokonany na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stawki podatku na rok 1995 Rada Gminy K. uchwaliła w dniu 6 lutego 1995 r. Uchwała ta nie została podważona przez Wojewodę w trybie art. 91 ustawy z dnia 8 marca. 1990 r. o samorządzie terytorialnym ani też nie została zaskarżona przez organ nadzoru do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 93 ust. 1 powołanej ustawy, nie była też zaskarżona na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym. Jednakże NSA w wyroku z dnia 24 lipca 1996 r. SA/Łd 77/96 zakwestionował dopuszczalność zastosowania stawek podatkowych z mocą wsteczną, uchwalonych w trakcie roku podatkowego, do obliczania podatku należnego za ten rok. Również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach dotyczących podatku dochodowego do osób fizycznych uznał, że z zasady pewności praw i zaufania obywateli do państwa wynika zakaz zmieniania reguł pobierania podatku rocznego /a takim jest również podatek od nieruchomości/ w trakcie roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc związany podstawowym aktem normatywnym może go poddać ocenie i odstąpić od jego stosowania w indywidualnej sprawie wymiaru podatku od nieruchomości.W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. wniosło o jej oddalenie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. rozstrzygnęło odwołanie strony od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 8 grudnia 1998 r. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione już po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i prawidłowo zostało rozpoznane na podstawie przepisów tej ustawy. Trafnie natomiast strona skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powinien więc stanowić przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ale uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa odmawiając stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące marzec-grudzień 1995 r. Uchwała (...) Rady Gminy K. z dnia 6 lutego 1995 r. ustalała nowe stawki podatku od nieruchomości i zgodnie z par. 7 uchwały miała wejść w życie z dniem podjęcia. Żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące luty-grudzień 1995 r. zostało oparte na założeniu, że niedopuszczalna jest zmiana stawek podatku od nieruchomości w trakcie trwania roku podatkowego /za miesiąc styczeń 1995 r. Elektrownia B. uiściła podatek według stawek obowiązujących w 1994 r./. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, o ile nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego. Uchwała Gminy K. z dnia 6 lutego 1995 r. podlegała ogłoszeniu na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy i w sołectwach na terenie Gminy K. /par. 5 uchwały/. Tak więc dopiero z dniem ogłoszenia /a nie z dniem podjęcia/ uchwała Rady Gminy K. (...) stała się obowiązującym aktem prawa miejscowego. Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których kwestionowano również możliwość wejścia w życie przepisów gminnych z mocą wsteczną tj. przed dniem podjęcia uchwały /zob. np. wyrok z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 132/92 [w:] W. Abramowicz, Samorząd terytorialny w orzecznictwie NSA - Librata 1994 str. 50, z dnia 31 marca 1992 r. SA/Wr 298/92 - ONSA Nr 2 poz. 42, z dnia 27 maja 1992 r. SA/Kr 690/92 /Orzecz. w sprawach Samorządowych 1994 nr 2 poz. 87/, z dnia 26 marca 1998 r. I SA/Wr 237/97 /nie publ./, itp./.W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, iż sporna uchwała została ogłoszona jeszcze w miesiącu jej podjęcia tj. w lutym 1995 r. Zgodnie ze wskazanymi zasadami nowe stawki podatku od nieruchomości za 1995 r. mogły więc obowiązywać od marca 1995 r., co znalazło potwierdzenie w decyzji Wójta Gminy K. stwierdzającej istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc luty 1995 r. Sporne pozostaje zagadnienie czy rada gminy może zmieniać Stawki podatku od nieruchomości w ciągu roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach, że w świetle obowiązującego stanu prawnego nie można przyjąć, że wprowadzenie zmiany stawek podatku od nieruchomości jak również wprowadzenie lub ograniczenie zwolnień od podatków w trakcie roku podatkowego jest niedopuszczalne. Taka zmiana wysokości stawek przewidzianych na dany rok podatkowy może być dokonana przez radę gminy wyłącznie w granicach stawek określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a stawki te mogą obowiązywać dopiero od daty wejścia w życie uchwały zmieniającej stawki /wyrok NSA z dnia 6 listopada 1992 r. SA/Gd 1405/92, z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 132/92 [w:] B. Brzeziński, M. Malinowski, A. Olesińska "Orzeczenie sądowe w sprawach podatkowych" Toruń 1996 str. 144 i 266/. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 1996 r. SA/Łd 77/95 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 123/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stawki podatku od nieruchomości, określone uchwałą rady gminy, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, nie mogą mieć zastosowania do obliczania wysokości podatku za ten rok podatkowy. Pogląd ten nie ma jednak wystarczającego oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem, że zmiana stawek podatkowych w trakcie roku podatkowego nie jest działaniem pożądanym i zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, ale nie stanowi to jeszcze wystarczającej podstawy do oceny, że uchwała Rady Gminy K. z dnia 6 lutego 1995 r. narusza przepisy prawa i odstąpienia od jej zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.