I SA/Łd 445/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "GT." IMPORT-EXPORT Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 maja 1998 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 29.09.1997 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "GT." Import-Eksport" w Ł. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 maja 1998 r. na kwotę 619.258 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 10.03.1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono następujący stan faktyczny. Kontrola przeprowadzona u podatnika w 1998 roku wykazała, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie. Wnioski powyższe były wynikiem analizy dokumentów będących w posiadaniu podatnika oraz rejestrów i ksiąg prowadzonych przez biuro rachunkowe. Dla ustalenia stanu rzeczywistego dokonano porównania ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych w postaci sztucznych kwiatów z uwzględnieniem stanu zapasów na dzień 1.01.1998 r. i 31.05.1998 r. Na tej podstawie ustalono, że spółka w badanym okresie nie wykazała w swych księgach sprzedaży 2.297.132 sztuk towarów handlowych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ z badania dokumentów i ewidencji sprzedaży Inspektor sporządził protokół, zaś opisując stan faktyczny zastany w Spółce, dokonał oceny zebranego materiału, stwierdzając za jaki okres, w jakiej części i z jakich powodów nie uznał ksiąg Spółki za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Podał również, że podstawą prawną upoważniającą go do takich działań był zapis art. 193 par. 4 i par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Protokół ten wraz z załącznikami został doręczony stronie w dniu 11.09.1998 r. W dniu 22.09.1998 r. pełnomocnik Spółki został zapoznany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, w tym z projektem wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 1998 roku i nie zgłosił żądania uzupełnienia dokumentacji, bądź przeprowadzenia jej ponownej oceny. Decyzją z dnia 29.09.1998 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 23 par. 1 i 4 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa określił Spółce w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1.01. do 31.05.1998 r., zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki żądał uchylenia decyzji Inspektora i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie Inspektor: - nie sporządził protokółu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, - nie wyznaczył stronie 14-dniowego terminu zgodnie z artykułem 193 par. 8 Ordynacji podatkowej, w związku z czym uniemożliwił Spółce złożenie wyjaśnień i żądań w sprawie, - nie przeprowadził dowodu na okoliczność, że dokumenty celne SAD, w których wykazana była wielkość i wartość towaru przewożonego do Polski, zawierają dane niezgodne z prawdą opierając się w tym zakresie wyłącznie na zeznaniach świadka Doroty Z. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa udzieliła Spółce 14-dniowy termin wynikający z art. 193 par. 8 ustawy Ordynacja podatkowa dla ewentualnego wniesienia zastrzeżeń do protokółu Inspektora z dnia 11.09.1998 r. oraz przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Spółka nie skorzystała z prawa złożenia wyjaśnień do protokółu z dnia 11.09.1998 r., gdyż oczekiwała nowego protokółu, sporządzonego w oparciu o przepis art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże zainteresowana szybkim zakończeniem postępowania zażądała: - przedstawienia dyskietki i dysku twardego, gdyż w jej ocenie nastąpiło fałszerstwo danych w komputerze i niezbędne było ustalenie sprawcy fałszerstwa, - ponownego przesłuchania świadka, Doroty Z. na okoliczność, czy była przesłuchiwana w dniach 15 i 16.06.1998 r. i czy potwierdza swoje dotychczasowe zeznania, - przedstawienia dowodów na obalenie domniemań zawartych w dowodach odpraw celnych. Decyzją z dnia 10.03.1999 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy nie podzielił argumentów podatnika, że w niniejszej sprawie nie istnieje protokół z badania ksiąg podatkowych o którym mowa w art. 193 par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Do zakresu kontroli skarbowej należy bowiem między innymi kontrola deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków. Inspektor Kontroli Skarbowej ma zatem ustawowe prawo do badania dokumentów i ewidencji objętych zakresem kontroli, a czynności te dokumentuje protokołem. Z treści protokołu z dnia 11.09.1998 r. wynika, że kontrolą objęto księgi podatkowe Spółki. Kontrolujący opisał badane księgi rachunkowe, rejestry i ewidencje prowadzone dla celów podatkowych. Wskazał dlaczego uznał je za nierzetelne, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym, a także powołał właściwe przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 193 par. 4 i par. 6. Dlatego Izba Skarbowa uznała, że protokół ten spełnia wymogi protokołu badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Uchybienie w postaci nie udzielenia 14 dniowego terminu do ustosunkowania się przez stronę do treści dokumentu zostało naprawione w postępowaniu odwoławczym. Inne zarzuty odwołania związane z prowadzeniem postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał za niezasadne, gdyż wiązały się one z ustaleniami dotyczącymi roku 1997 i w tym zakresie decyzja Inspektora została uchylona. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego polegające na: 1/ nie sporządzeniu odrębnego protokół z badania ksiąg podatkowych na okoliczność ich nierzetelności, co stanowi o naruszeniu postanowień art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i poprzestaniu na treści protokołu sporządzonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. 2/ odmowie ponownego przesłuchania świadka Doroty Z. mimo sprzeczności w jej zeznaniach złożonych do protokółu w dniach 15 i 16 czerwca 1998 roku oraz faktu, że strona nie była powiadomiona o terminie przesłuchania świadka. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W toku postępowania odwoławczego strona podnosiła zarzut naruszenia przepisu art. 193par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegający na nie sporządzeniu odrębnego protokołu dotyczącego wyłącznie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Wprawdzie argument ten nie został w skardze odrębnie wyeksponowany, niemniej należy się do niego odnieść z racji zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. W świetle obowiązujących przepisów oraz dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie faktycznie nie można postawić znaku równości między organem podatkowym a Inspektorem Kontroli Skarbowej, chociażby ze względu na treść art. 13 Ordynacji podatkowej, która zawiera zamknięty katalog organów podatkowych. Inspektor Kontroli Skarbowej stosownie do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest organem kontroli skarbowej. Art. 318 ust. 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej dokonując zmiany art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przyjął, iż przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższego wynika, iż wprawdzie Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, to jednak w określonym prawem zakresie przysługują mu uprawnienia organu podatkowego i odnosi się to również, wobec jednoznacznej treści art. 318 Ordynacji podatkowej, do art. 193 tejże ustawy. Oznacza to, iż art. 193 ust. 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do Inspektora Kontroli Skarbowej ze wszystkimi przewidzianymi tym przepisem konsekwencjami prawnymi. Jeżeli zatem w sporządzonym protokole stwierdził on za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów, to tym samym został spełniony wymóg określony w omawianym przepisie. Stronie udzielono także 14-dniowego terminu do wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg spełniając tym samym wymóg wynikający z treści art. 193 par. 6 Ordynacji. Trudno także podzielić zarzuty skargi w zakresie nie zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Doroty Z. zostało przesłane na adres spółki i doręczone w dniu 3.06.1998 r., a zatem przed terminem dokonania czynności procesowej. Okoliczność przesłuchiwania świadka w dwóch kolejno następujących po sobie dniach była rezultatem obszerności składanych wyjaśnień i nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania. Sugestie skarżącego, z których wynika, że na świadka wywierano jakikolwiek nacisk bądź presję, w rezultacie czego zmieniła ona treść swych zeznań są całkowicie gołosłowne, subiektywne i nie poparte jakimikolwiek dowodami. W zaistniałej sytuacji nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchiwania świadka w celu uzyskania potwierdzenia treści złożonych już zeznań. Ocena dowodów dokonana w tym zakresie przez Izbę Skarbową była prawidłowa i zgodna z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.