I SA/Wr 2566/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Franciszka S. i Mieczysława T. - spółka cywilna "S." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 1998 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odroczenia terminów płatności i rozłożenia na 60 rat spłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-1996 wraz z sankcjami - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 lipca 1998 r. (...); (...). Decyzjami z dnia 9 grudnia 1997 r. (...) i z dnia 23 grudnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w W. rozłożyła spółce cywilnej "S." z siedzibą w W. na 10 kwartalnych rat spłatę zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1994-1996 wraz z sankcjami wyznaczając jednocześnie termin zapłaty I raty na 30 czerwca 1998 r. Wspólnicy spółki cywilnej "S." Franciszek S. i Mieczysław T. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 15 czerwca 1998 r. o ponowne udzielenie ulgi w postaci odroczenia terminów płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1994-1996. Kolejnym pismem z dnia 29 czerwca 1998 r. uzupełnili swój wniosek w ten sposób, iż wnieśli o rozłożenie objętej nim zaległości podatkowej na 60 równych rat z terminem płatności od 30 czerwca 1999 r., co uzasadnili pogorszeniem się sytuacji gospodarczej spółki i finansowej ich rodzin, spowodowanymi koniecznością spłaty zaległych podatków i zmniejszeniem obrotów. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 16 lipca 1996 r. (...) wydaną w trybie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem w części dotyczącej spłaty dziesięciu rat podatku, od II raty poczynając z wyznaczonym terminem spłaty na dzień 30 września 1998 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż spłata zaległości podatku od towarów i usług za miesiące 1994-1996 r. została rozłożona na 10 kwartalnych rat, poczynając od 30 czerwca 1998 r. prawomocnymi decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 1997 r. (...) i z dnia 23 grudnia 1997 r. (...), które są ostateczne w administracyjnym toku postępowania. Podkreślił Urząd Skarbowy, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji prawnej umożliwiającej odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, której spłata została wcześniej prawomocną decyzją rozłożoną na raty. A wobec tego brak jest podstawy prawnej w oparciu o która można byłoby odroczyć orzeczony prawomocną decyzją termin zapłaty raty zaległego podatku. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, iż wniosek jest bezprzedmiotowy i zgodnie z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podlega umorzeniu. Wyjaśnił też, iż umorzenie postępowania nie dotyczy zapłaty pierwszej raty z terminem płatności w dniu 30 czerwca 1998 r., gdyż w tym zakresie decyzją z dnia 8 lipca 1998 r. (...) stwierdzono wygaśnięcie decyzji w części dotyczącej I raty. W odwołaniu od powyższej decyzji wspólnicy spółki Franciszek S. i Mieczysław T. podnieśli, iż zamiarem ich było uruchomienie nowego postępowania administracyjnego mającego na celu zmianę decyzji ostatecznej ze względu na nowe okoliczności oraz ważny interes podatnika. Zarzucili też, iż Urząd Skarbowy skupił się głównie na analizie prawnej strony zgłoszonego wniosku, pomijając społeczne aspekty sprawy. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 11 września 1998 r. (...) wydaną z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 268 par. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż w chwili podejmowania decyzji przez organ I instancji, wymagalna była zaległość objęta I ratą, ustaloną decyzją przez Izbę Skarbową. Natomiast pozostała zaległość objęta była układem ratalnym /9 rat/ ustalonym w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Izby Skarbowej, na mocy których strona nabyła prawo do korzystania z ulgi. Podzielił organ odwoławczy pogląd organu podatkowego I instancji, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, a wydane decyzje ratalne dają stronie prawo do korzystania z ulgi w formie rat. A wobec tego niemożliwe stało się rozpatrzenie ponownego wniosku strony o ulgę w innym zakresie niż orzeczenie zawarte w decyzjach ostatecznych i w związku z tym słusznie umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. W skardze na decyzję ostateczną Franciszek S. i Mieczysław T. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 123 par. 1 i 2, art. 192, art. 210 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, stwierdzając bezzasadność zarzutu odnoszącego się do nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż wspólnicy zostali zapoznani z całością akt sprawy przez organ I instancji. Natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zaistniały w sprawie żadne nowe istotne okoliczności nie znane Urzędowi Skarbowemu i podatnikom, które uzasadniałyby konieczność zapoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, w zakresie nie objętym granicami skargi na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie mogą się ostać, gdyż przy ich wydaniu naruszono przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy/. Sprawa bowiem nie została należycie wyjaśniona, przez co rozpoznano ją niezgodnie z rzeczywistą intencją strony, a tym samym naruszona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, co stanowi naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz utrzymana przez nią w mocy decyzja Urzędu Skarbowego powzięta została w trybie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis odnosi się więc do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Jedyną przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowość tego postępowania. Przesłanka ta została zatem określona w sposób szeroki. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, iż zachodzi ona wtedy, gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" /vide: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 462/. Innymi słowy, skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć /por. W. Dawidowicz - "Zarys procesu administracyjnego", W-wa 1989 r. str. 134/. Aby więc taki stan rzeczy zaistniał, nastąpić musi "takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem, /sytuacją faktyczną danego podmiotu/, a prawem, /sytuacją prawną danego podmiotu/, z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" /vide: J. Zimmermann - "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dział IV postępowanie podatkowe" - [w:] Zbiór komentarzy, Wyd. C.H. Beck, W-wa 1999 r. str. 167/. Podobne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. SA/Ł 2424/94 wyrażono pogląd, iż z bezprzedmiotowością postępowania (...) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy /ONSA 1996 Nr 2 poz. 80/. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania powinno być traktowane jako środek ostateczny, mający zastosowanie tylko w tych sytuacjach, kiedy nie ma możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako brak przedmiotu postępowania. Zauważyć należy, iż udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie łączy się z pytaniem o tożsamość sprawy administracyjnej, a więc czy mamy do czynienia z tą samą sprawą, czy też jest to nowa sprawa administracyjna bazująca na nowych okolicznościach faktycznych. Gdy bowiem stwierdzimy, iż nowa sprawa nie jest tożsama ze sprawą rozstrzygniętą decyzją ostateczną funkcjonującą w obrocie prawnym, to kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii nie jest bezprzedmiotowe i nie zachodzi przeszkoda do rozpoznania wniosku wynikająca z tzw. powagi rzeczy rozstrzygniętą /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Stwierdzić zatem należy, iż pogląd jaki zaprezentowały organy podatkowe zasługiwałby na aprobatę wówczas, gdyby podatnicy powoływali się we wniosku na te same okoliczności faktyczne, jako na te, które uzasadniają odroczenie terminów płatności zaległości podatkowych i rozłożenie na raty. W rozpatrywanej sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń, by tak stwierdzić. Organy nie badały czy we wniosku skarżących i odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy powołują się na nowe okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań w decyzjach Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 1997 r. (...) i z dnia 9 grudnia 1997 r. (...) rozkładających przedmiotową zaległość podatkową na raty. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie orzekały w przedmiocie powołanych przez stronę okoliczności, lecz oparły się na zakazie orzekania w przypadku rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną. Tymczasem ostateczne rozpoznanie sprawy o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty nie stanowiło automatycznie, że kolejny wniosek o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty w odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej wniesiony został w warunkach powagi rzeczy rozstrzygniętej. Skoro bowiem położenie podatnika uległo pogorszeniu w stosunku do stanu z chwili, gdy orzekano o odroczeniu terminów i rozłożeniu na raty i konsekwentnie powołuje się on na tę okoliczność, to obowiązkiem organu było ustosunkowanie się do takiego wniosku, po uprzednim rozważeniu i ocenie przytoczonych przez niego okoliczności. Gdyby więc podatnik przytoczył te same okoliczności, które były brane pod uwagę przy powzięciu wskazanych wyżej decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 i 23 grudnia 1997 r., to w istocie postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem byłoby bezprzedmiotowe, gdyż mielibyśmy do czynienia z tą samą sprawą. Z kolei powoływanie się na nowe okoliczności otwiera możliwość ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Natomiast w przypadku rozstrzygnięcia uwzględniającego ponowny wniosek o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zaległości podatkowej, w odniesieniu do której istnieje orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny tę sprawę, eliminacja z obrotu prawnego pierwotnie wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie może nastąpić w trybie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powołanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 55 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy.