I SA/Wr 2542/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Waldemara P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 1998 r. (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług spółki cywilnej "B.-O." - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji Urzędu Skarbowego w S. O. z dnia 15 czerwca 1998 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w S. O. decyzją z dnia 15 czerwca 1998 r. określił spółce cywilnej "B.-O." w Ch. w składzie: A. Z., H. K., B. Ł., J. Ł. i W. P. podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r., wysokość zaległości w tym podatku za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. Decyzja ta została doręczona wszystkim wspólnikom. Odwołanie od tej decyzji wnieśli wspólnicy Józef Ł. i Waldemar P. Obydwaj wspólnicy zarzucali, że decyzja określająca podatek od towarów i usług spółce cywilnej nie mogła być wydana, gdyż w chwili wydania decyzji spółka już nie istniała. Została ona wykreślona z rejestru działalności gospodarczej w dniu 23 stycznia 1996 r. W konsekwencji zdaniem wspólników decyzja ta została wydana wobec podmiotu nie istniejącego. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 10 września 1998 r. (...) - powołując się na art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w roku 1995 podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna. Rozwiązanie spółki nie oznacza zwolnienia byłych wspólników od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zdaniem Izby Skarbowej dla celów podatkowych spółka cywilna istnieje aż do wywiązania się ze swoich obowiązków podatkowych. Dlatego organ odwoławczy uznał, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki cywilnej było także możliwe po jej rozwiązaniu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że Urząd Skarbowy w S. O. decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. (...) orzekł o odpowiedzialności Jana Ł. za zobowiązania spółki cywilnej oraz decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. (...) orzekł o odpowiedzialności Waldemara P. Zdaniem Izba Skarbowa wspólnicy, którzy w tej sprawie wnieśli odwołanie mogą bronić swoich interesów w postępowaniach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę wniósł wspólnik Waldemar P. Wnosił on o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Urzędu Skarbowego i podniósł takie same zarzuty, jakie uprzednio zamieścił w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i również powołał się na swoje wcześniejsze stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są dotknięte wadą nieważności, w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Decyzje te zostały bowiem wydane w stosunku do nie istniejącego podmiotu. Decyzje te więc były niewykonalne i niewykonalność ta ma charakter trwały. Postępowanie podatkowe toczyło się przeciwko spółce cywilnej "K." i dotyczyło jej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Jednakże przed momentem wszczęcia postępowania spółka cywilna została już rozwiązana. Zarówno więc w tej dacie, jak też w momencie wydania decyzji przez organ I instancji, nie istniał ten podmiot prawny, z którym związane było zobowiązanie podatkowe. Dlatego też organy podatkowe nie mogły wydać decyzji w stosunku do podatnika, czyli spółki cywilnej "Karolinka". Postępowanie podatkowe toczyło się w czasie obowiązywania ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie zatem z art. 324 par. 1 tej ustawy do niniejszego postępowania stosuje jej przepisy. Wniosku tego nie może zmienić regulacja zawarta w art. 332 Ordynacji stwierdzająca, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. To unormowanie odnosi się jedynie do oceny istnienia bądź nieistnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a więc do stosowania dotychczasowych przepisów materialne - prawnych. Przepis art. 324 nie reguluje natomiast trybu postępowania w tych sprawach, a więc stosowania przepisów o postępowaniu administracyjnym. Do niniejszej sprawy mają więc zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania i wydawania decyzji przez organy podatkowe. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej jest możliwe tylko w decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, mającej na celu przeniesienie na wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zgodnie bowiem z par. 4 tego przepisu, w razie rozwiązania spółki cywilnej organ nie jest zobowiązany do wcześniejszego doręczenia wspólnikom decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki. Takie sformułowanie oznacza, że pomimo rozwiązania spółki cywilnej możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, chociaż ten podmiot już nie istnieje. Skoro bowiem przepis ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspornikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym zbadanie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nie istniejącej spółki. Wobec mogących powstać wątpliwości należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 par. 4 i 5, które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynację podatkową za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i art. 94. Wspólnicy spółki cywilnej nie są w rozumieniu tej ustawy "następcami prawnymi" lecz "osobami trzecimi", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie i nie mogą wstąpić w miejsce spółki cywilnej - będącą odrębnym podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług - w jej miejsce w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych tej spółki. Wspólnicy mogą spółkę cywilną w określonym zakresie reprezentować, nie stają się jednak na skutek tego tożsamą stroną postępowania podatkowego. W rezultacie, skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowanie nie może się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. W mniejszej sprawie organy podatkowe nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce zobowiązania w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym decyzja określająca zobowiązanie spółki jest wadliwa, gdyż nie jest możliwa do wykonania. Wprawdzie co do niektórych wspólników organ wydał następnie decyzje o ich odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, jednakże nie określał w nich wysokości zobowiązania Spółki, a ponadto sprawy te stanowiły samodzielne postępowania, których przeprowadzenie w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości mniejszej decyzji. W związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organy obydwu instancji. Jednocześnie na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA Sąd zasądził na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania, które odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.